מבזק מס מספר 257 - 12.6.2008

במבזק זה נדון האם קביעת בית המשפט היא בבחינת ה"מילה האחרונה" בנושא כפי העולה אגב, בין היתר בפרסומי רשות המיסים "הוצאות בעלות אופי בלתי חוקי אינן מותרות בניכוי"
ביום 05.06.08 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בעניינה של הידרולה בע"מ, שעיקר דיונו עסק בדבר ניכוי הוצאות תוך "מתן שוחד" בחו"ל. סוגיה זו נידונה זה לא מכבר בביהמ"ש המחוזי ע"י השופט מגן אלטוביה בעמ"ה 1025/03 חברה בע"מ נ' פ"ש נתניה, וזכתה להתייחסות במבזקנו מס' 242.

עובדות הערעור בקצירת האומר. בשנות ה-90 נכנסה הידרולה בע"מ (להלן:"החברה") לפעילות עסקית ברוסיה. כאשר תשתית פעילותה ועסקיה במשך כ-8 שנים, נתבצעו דרך סוכנים ואנשי קשר מקומיים, להם שולמו סכומים ניכרים שמרכיבם הקטן שימש כתשלום שכרם ואילו החלק הארי כתשלום עבור "קידום עסקאות" או כפי שהעדיף לקרוא להם בית המשפט "תשלום שוחד". החברה בקשה כי כל הוצאותיה אלו יוכרו ויקוזזו אך נתקלה בסירוב פקיד השומה. בית המשפט קמא, אשר דן בעניין זה לא נצרך לשאלת חוקיותם של ההוצאות והתיר לחברה לנכות כהוצאות חלק שכרם של הסוכנים בלבד, תוך שהוא פוסל את החלק הארי של שאר התשלומים בנמקו, כי לא הוכח כי תשלומים אלו הוצאו לצורך ייצור הכנסה ובנוסף ועל קצה המזלג קובע "…שהרי, בצדק טען ב"כ המערערת בסיכומיו, כי ענין לנו בהוצאה שניתן להגדירה "בלתי חוקית", לא בשל פגיעה בחוק הישראלי, כאמור, אלא בשל פגיעה בחוק זר; ומה לו לפקיד השומה הישראלי, לדאוג להקפדה על החוק, מחוץ לתחומי סמכותו?" מפה נסב הערעור של החברה על אי התרת כל סכומי ההוצאות בניכוי וערעור שכנגד של פקיד השומה על התרת ניכוי ההוצאות החלקי.

3 שופטי ההרכב הגיעו למסקנה כי דין ערעורה של המערערת להידחות ואולם לתוצאה זו הגיעו בדרכים שונות. השופט רובינשטיין, שעיקר פסק הדין נכתב על ידו, לא התיר ניכוי שאר הוצאותיה של המערערת בשל היותם נגועים ככספי שוחד ומשכך, אסר להתירם בניכוי. ואילו השופטים א' חיות ו– י' אלון נימקו אי התרת ההוצאות בניכוי בשל חוסרהוכחה כי תשלומים אלו הוצאו לצורך ייצור הכנסה , תנאי בסיסי לניכוי בהתאם לסע' 17 לפקודת מס הכנסה.

לדעת כבוד השופט רובינשטיין "…הכרה בהוצאות שהוצאו לתשלום שוחד סותרת ככלל את תקנת הציבור….על הבוחר להוציא הוצאות לשם שוחד לדעת, כי רשויות החוק לא יתנו ידן, ולוא בעקיפין, לפעילותו באמצעות ההכרה בהן כהוצאה."

השופטת א' חיות :- "אני מסכימה עם חברי השופט א' רובינשטיין כי יש לדחות את הערעור ואת הערעור שכנגד, אך לטעמי ניתן להותיר לעת מצוא את השאלה העקרונית הנוגעת לניכוין של הוצאות בלתי חוקיות (אליה התייחס בית משפט קמא כלשונו הוא "על קצה המזלג" בלבד ולמעלה מן הצורך), שכן לשם דחיית הערעורים די אם נאמץ את ממצאיו ואת מסקנותיו של בית משפט קמא במישור העובדתי" (ההדגשה אינה במקור א.א.ח)

השופט י' אלון  :- "השאלה העקרונית שמעורר חברי השופט א' רובינשטיין בדבר ההתייחסות הכוללת הנדרשת לסוגיית התרת ניכויין של הוצאות הנטענות להיות בלתי חוקיות, אשר הוצאו על ידי נישום ישראלי בחו"ל – אינה דורשת הכרעה בערעורים אלה שבפנינו. המדובר בסוגיה מורכבת רבת פנים ועתירת השלכות במישורים רבים ושונים. יתכן כי חלקים נכבדים מסוגיה זו עניין הםלהסדרחקיקתי".

מכל מקום, מצטרף אני לדברי חברתי השופטת א' חיות, כי יש להותיר את הבחינה המערכתית בעניין זה לעת מצוא, לכשתדר שההכרעה לכך לגופה." (ההדגשה אינה במקור א.א.ח).

אי התייחסותם במוצהר של 2 שופטי ההרכב הנותרים לעניין חוקיות ההוצאות הגם שיכלו להצטרף לדברי השופט רובינשטיין הינה לדעתנו, אבן פינה כי אין לראות בפסקה דין הלכה פסוקה הקובעת מסמרות בעניין ניכוי הוצאות בלתי חוקיות וכי יש לראות את הדין נימוקיו של כבוד השופט רובינשטיין כאוביטר בלבד, כאשר בעתיד יידרש ביהמ"ש או המחוקק להכרעה ו/או הסדר חקיקתי בעניין.

עוד נציין, כי אי הכרה בדין הישראלי של הוצאות מסוג זה, לבד מן העובדה  שהיא עשויה ליצור חוסר שיווין מול מתחרים זרים, הרי שהיא עשויה לעודד ישראלים הפועלים במסגרות שונות לשלם את השוחד, אותו הם נאלצים לשלם באמצעות חברות זרות אשר אינן כפופות לדיני המס הישראלים. נכונים הם הדברים גם כאשר מדובר בחברות זרות בשליטתם של ישראלים שאינן נתונות למס בישראל כלל, ונכונים הם הדברים גם ביחס לחברות זרות העשויות להחשב כחמי"ז או חנ"ז שכן מדידת הרווח לפחות כאשר במדינות אמנה עסקינן, היא בהתאם לדיני המס החלים באותה מדינה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר,רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.  

במבזק זה נדון האם קביעת בית המשפט היא בבחינת ה"מילה האחרונה" בנושא כפי העולה אגב, בין היתר בפרסומי רשות המיסים "הוצאות בעלות אופי בלתי חוקי אינן מותרות בניכוי"
ביום 05.06.08 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בעניינה של הידרולה בע"מ, שעיקר דיונו עסק בדבר ניכוי הוצאות תוך "מתן שוחד" בחו"ל. סוגיה זו נידונה זה לא מכבר בביהמ"ש המחוזי ע"י השופט מגן אלטוביה בעמ"ה 1025/03 חברה בע"מ נ' פ"ש נתניה, וזכתה להתייחסות במבזקנו מס' 242.

עובדות הערעור בקצירת האומר. בשנות ה-90 נכנסה הידרולה בע"מ (להלן:"החברה") לפעילות עסקית ברוסיה. כאשר תשתית פעילותה ועסקיה במשך כ-8 שנים, נתבצעו דרך סוכנים ואנשי קשר מקומיים, להם שולמו סכומים ניכרים שמרכיבם הקטן שימש כתשלום שכרם ואילו החלק הארי כתשלום עבור "קידום עסקאות" או כפי שהעדיף לקרוא להם בית המשפט "תשלום שוחד". החברה בקשה כי כל הוצאותיה אלו יוכרו ויקוזזו אך נתקלה בסירוב פקיד השומה. בית המשפט קמא, אשר דן בעניין זה לא נצרך לשאלת חוקיותם של ההוצאות והתיר לחברה לנכות כהוצאות חלק שכרם של הסוכנים בלבד, תוך שהוא פוסל את החלק הארי של שאר התשלומים בנמקו, כי לא הוכח כי תשלומים אלו הוצאו לצורך ייצור הכנסה ובנוסף ועל קצה המזלג קובע "…שהרי, בצדק טען ב"כ המערערת בסיכומיו, כי ענין לנו בהוצאה שניתן להגדירה "בלתי חוקית", לא בשל פגיעה בחוק הישראלי, כאמור, אלא בשל פגיעה בחוק זר; ומה לו לפקיד השומה הישראלי, לדאוג להקפדה על החוק, מחוץ לתחומי סמכותו?" מפה נסב הערעור של החברה על אי התרת כל סכומי ההוצאות בניכוי וערעור שכנגד של פקיד השומה על התרת ניכוי ההוצאות החלקי.

3 שופטי ההרכב הגיעו למסקנה כי דין ערעורה של המערערת להידחות ואולם לתוצאה זו הגיעו בדרכים שונות. השופט רובינשטיין, שעיקר פסק הדין נכתב על ידו, לא התיר ניכוי שאר הוצאותיה של המערערת בשל היותם נגועים ככספי שוחד ומשכך, אסר להתירם בניכוי. ואילו השופטים א' חיות ו– י' אלון נימקו אי התרת ההוצאות בניכוי בשל חוסרהוכחה כי תשלומים אלו הוצאו לצורך ייצור הכנסה , תנאי בסיסי לניכוי בהתאם לסע' 17 לפקודת מס הכנסה.

לדעת כבוד השופט רובינשטיין "…הכרה בהוצאות שהוצאו לתשלום שוחד סותרת ככלל את תקנת הציבור….על הבוחר להוציא הוצאות לשם שוחד לדעת, כי רשויות החוק לא יתנו ידן, ולוא בעקיפין, לפעילותו באמצעות ההכרה בהן כהוצאה."

השופטת א' חיות :- "אני מסכימה עם חברי השופט א' רובינשטיין כי יש לדחות את הערעור ואת הערעור שכנגד, אך לטעמי ניתן להותיר לעת מצוא את השאלה העקרונית הנוגעת לניכוין של הוצאות בלתי חוקיות (אליה התייחס בית משפט קמא כלשונו הוא "על קצה המזלג" בלבד ולמעלה מן הצורך), שכן לשם דחיית הערעורים די אם נאמץ את ממצאיו ואת מסקנותיו של בית משפט קמא במישור העובדתי" (ההדגשה אינה במקור א.א.ח)

השופט י' אלון  :- "השאלה העקרונית שמעורר חברי השופט א' רובינשטיין בדבר ההתייחסות הכוללת הנדרשת לסוגיית התרת ניכויין של הוצאות הנטענות להיות בלתי חוקיות, אשר הוצאו על ידי נישום ישראלי בחו"ל – אינה דורשת הכרעה בערעורים אלה שבפנינו. המדובר בסוגיה מורכבת רבת פנים ועתירת השלכות במישורים רבים ושונים. יתכן כי חלקים נכבדים מסוגיה זו עניין הםלהסדרחקיקתי".

מכל מקום, מצטרף אני לדברי חברתי השופטת א' חיות, כי יש להותיר את הבחינה המערכתית בעניין זה לעת מצוא, לכשתדר שההכרעה לכך לגופה." (ההדגשה אינה במקור א.א.ח).

אי התייחסותם במוצהר של 2 שופטי ההרכב הנותרים לעניין חוקיות ההוצאות הגם שיכלו להצטרף לדברי השופט רובינשטיין הינה לדעתנו, אבן פינה כי אין לראות בפסקה דין הלכה פסוקה הקובעת מסמרות בעניין ניכוי הוצאות בלתי חוקיות וכי יש לראות את הדין נימוקיו של כבוד השופט רובינשטיין כאוביטר בלבד, כאשר בעתיד יידרש ביהמ"ש או המחוקק להכרעה ו/או הסדר חקיקתי בעניין.

עוד נציין, כי אי הכרה בדין הישראלי של הוצאות מסוג זה, לבד מן העובדה  שהיא עשויה ליצור חוסר שיווין מול מתחרים זרים, הרי שהיא עשויה לעודד ישראלים הפועלים במסגרות שונות לשלם את השוחד, אותו הם נאלצים לשלם באמצעות חברות זרות אשר אינן כפופות לדיני המס הישראלים. נכונים הם הדברים גם כאשר מדובר בחברות זרות בשליטתם של ישראלים שאינן נתונות למס בישראל כלל, ונכונים הם הדברים גם ביחס לחברות זרות העשויות להחשב כחמי"ז או חנ"ז שכן מדידת הרווח לפחות כאשר במדינות אמנה עסקינן, היא בהתאם לדיני המס החלים באותה מדינה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר,רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.  

במבזק זה נדון בקצרה בסוגיית ייחוס דיבידנד רעיוני מכח סעיף 75ב לפקודה, לבעל שליטה תושב ישראל שהינו יחיד המחזיק במלוא המניות של חברה נשלטת זרה, באמצעות חברה ישראלית המסווגת כ"חברה משפחתית" בהתאם לסעיף 64א לפקודה.

במידה וקיימים בחברה הזרה "רווחים שלא שולמו" שמקורם בהכנסה פאסיבית (כגון: ריבית או שכירות), והכל בתנאי סעיף 75ב לפקודה, תיוחס לבעל השליטה תושב ישראל הכנסת דיבידנד רעיוני והוא יחויב במס בהתאם  כאמור בסעיף 75ב'(ב)(1):

"בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים".

מאחר שחיוב המס בישראל מוטל על דיבידנד רעיוני, דהיינו: דיבידנד שטרם חולק בפועל לבעל המניות, התיר המחוקק זיכוי בגין מס רעיוני שהיה מנוכה במקור לו חולק הדיבידנד בפועל (סעיף 75ב(ג) לפקודה).

מקום שבעל השליטה מחזיק בחברה הזרה באמצעות חברה משפחתית, שהנה בעלת אופי מיוחד לעניין דיני המס בישראל, עולה השאלה מהו שיעור הניכוי במקור אשר בגינו יקבל היחיד זיכוי רעיוני כאמור.

להמחשת הדיון נציג את הדוגמא הבאה:

בהתאם לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין מדינת המושב של החברה הזרה (החנ"ז) , רשאית מדינת המושב לנכות במקור מס בשיעור של 5% כאשר מקבל הדיבידנד הוא חברה תושבת ישראל המחזיקה לפחות 25% מאמצעי השליטה בחברה הזרה. בכל המקרים האחרים, שיעור הניכוי במקור הוא 25%.

בישראל, בהתאם להוראות סעיף 64א לפקודה, הכנסתה של החברה המשפחתית מיוחסת לנישום המייצג ומחויבת במס בידיו כיחיד. כך, דיבידנד רעיוני המיוחס כאמור יחויב במס בידי היחיד בשיעור של 25%.

נשאלת, אפוא, השאלה הבאה: האם הזיכוי הרעיוני שיקבל היחיד יהא בשיעור של 5%,  שכן, מדינת התושבות של החנ"ז הייתה "רואה" לכאורה מקבל דיבידנד שהוא חברה ומנכה במקור בהתאם, או שמא זכאי היחיד לזיכוי בשיעור הגבוה (25%) בהתאם ל"זהות" המקבל בעיני הדין הישראלי אשר קבע את המיסוי הרעיוני בגין דיבידנד שטרם חולק בפועל. ההבדל בתוצאת המס היא ברורה, בעוד שעל פי החלופה הראשונה, יידרש היחיד להשלים לישראל מס בשיעור של 20%, הרי שעל פי החלופה השנייה הוא לא יידרש לשלם מס נוסף בישראל בשלב זה.

טיעוני רשות המסים להחלת החלופה הראשונה (השלמת 20%) יהיו כי באם היה המדובר בזיכוי בגובה המס הזר שהיה משולם, וכי רשויות המדינה הזרה היו "רואים" כמקבל הדיבידנד, חברה תושבת ישראל. כך למשל, באמנות המס שחתמה ישראל בשנים האחרונות, קבוע שיעור מס נמוך, באם מקבל המס הוא "חברה". בנוסף, הנישום עצמו בחר במבנה בו היחיד מחזיק בחברה הזרה באמצעות חברה תושבת ישראל.

מאידך, יוכל הנישום להעלות הטענה, כי יש להתעלם מהחברה המשפחתית, בהתאם להוראות ס' 64א1(ב):

"לצורךחישובהמס, שיעור המס וקיזוז ההפסדים וכן לעניין פטורים ממס, תיחשב הכנסתה החייבת של חברה שקופה, לרבות הכנסתה מדיבידנד והפסדיה, כהכנסתם או כהפסדיהם של בעלי מניותיה, בהתאם לחלקיהם בזכויות לרווחים בחברה" …   (ההדגשה אינה במקור א.א.ח)

לפיכך, ומאחר ובחישוב המס עסקינן הרי שיש לראות בדיבידנד שהיה מנוכה אילו היחיד היה הזכאי לדיבידנד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לעופר רחמני (עו"ד) משרדנו.

כזכור תחולת ההוראה בדבר חובת דווח על תכנוני מס חייבי דווח הנה כהוראת שעה לשנים 2007 – 2009 ולפיכך עולה סוגיה זו במשנה תוקף לגבי דוחות המס אשר נערכים ומוגשים בימים אלו לרשות המסים – נבהיר כי חובת הדיווח בגין תכנוני מס חייבי דווח חלה על יחיד וכל ישות משפטית.

לדעתנו, חלופת הענישה צריכה להיות קנס מנהלי ולא כופר וזאת לאור העובדה כי  הענישה בפקודה על עבירות שהן "מחדל" – חוסר מעשה (למעט מקרים מיוחדים בהם ניתן להטיל כופר על מחדל דוגמת עבירה לפי סעיף 220(5) בגין אי הגשת דוחות שנתיים) –  הינה קנס מנהלי. אולם, לאור העובדה שלא חל שינוי בחוק העבירות המנהליות, התשמ"ו-1985 ותקנותיו, לא ניתן לקבוע קנס מנהלי.

עולות מספר שאלות לגביי חובת דיווח זו. במבזק זה נתייחס למספר סוגיות :

האם דוח שנתי אליו לא צורף דיווח על פעולה חייבת דיווח הינו דוח כוזב ?

נבהיר, כי בדוח השנתי לשנת המס 2007  התווספה פסקה נוספת, הן לדוחות היחיד והן לדוחות החברה, לפיה יש לסמן ב – "X" האם ביצע הנישום פעולה שהיא תכנון מס המחייב בדיווח בהתאם להוראות 131(ז), או לא. כמו כן, הוכנס לשימוש טופס מפורט בעניין שמספרו 1213, המיועד לצרוף לדוח השנתי.

נראה, כי מקום שסימן הנישום כי לא ביצע פעולה  מסוג זה ואף לא צירף טופס מס' 1213, למרות שבפועל ביצע פעולה כאמור, , המדובר הוא בדוח כוזב שמשמעותו עבירה בהתאם להוראות סעיף 220(2) לפקודה.

מקום בו לא סימן הנישום כלל ואף לא צירף טופס מס' 1213, על אף שביצע פעולה כאמור, אף כי יכול ולאור קיומו של סעיף ספציפי (216(8)) ל"טיפול" במחדל כזה, הרי שיכול ותטען הטענה מצד הרשויות לפיה "מחדל" כזה עולה בגדר סעיף 220(5), בטענהבמסגרת תיקון 147 לפקודה הוסף סעיף 216(8) זאת כאמצעי הרתעה וחיוב במסירת הדיווח .הסעיף קובע, כי  אדם אשר ללא סיבה מספקת לא דיווח על פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח דינו מאסר שנה או קנס בסך של 26,100 ₪ או שני העונשים כאחד. חלופת ענישה נוספת הינה, נכון להיום, כופר כסף מכוח סעיף 221 לפקודה.

 כי עצם ההתעלמות ואי צירוף טופס 1213 כאמור, הינה בגדר של  "מרמה, ערמה או תחבולה".

מצב בו צירף הנישום טופס 1213 אך הדיווחים במסגרתו של הטופס "אינם נכונים" עלול להיחשב כעבירה בהתאם לסעיף 220(2) ו/או 220(5), או 217 בהתאם ליסוד הנפשי הקיים באותה עבירה.

במצב בו סימן הנישום בדוח, כי ביצע פעולה כאמור אך לא צירף הטופס כנדרש נראה, כי עבר עבירה בהתאם לסעיף 216(8).

מהי אחריותו של רואה החשבון לאי דיווח על פעולה חייבת בדיווח או על דיווח כוזב ?

סעיף 224 לפקודה משיב על שאלה זו בקובעו, בין היתר, כי רואה חשבון שסייע ללקוחו לערוך דו"ח, הודעה או מסמך אחר לצורך הפקודה, כשהוא יודע שאינם נכונים, יראוהו כאילו גם הוא עבר את העבירה .

לפיכך המלצתנו לרואי החשבון יועצי המס וכל המסייעים לאחר להגיש דוח, להחתים כל לקוח על שאלון / הצהרת מנהלים המפרטת את רשימת הפעולות ברי הדיווח להקריא ולהסביר את הרשימה ולוודא שהלקוח חותם כי קרא, הבין וכי לא בוצעו על ידו פעולות המנויות בשאלון / הצהרת מנהלים. פעולה זו תמנע ספק לגבי ידיעותיו של רואה החשבון לגבי קיומם או אי קיומם של פעולות ברי דיווח. ברי, כי מסמך מסוג זה יסייע מקום בו רו"ח כמבקר החברה לא יכול היה לדעת כי בוצעו פעולות כגון אלו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.