מבזק מס מספר 248 - 27.3.2008

לא אחת נתקלים אנו במצבים בהם בני משפחה מבקשים מסיבות כאלו ואחרות לפצל אחזקותיהם בנכסי המשפחה.

לדוגמא שמעון ולוי אחים, אשר הקימו במשותף, חברה אחת העוסקת בתחום יבוא כלי רכב, והאחרת עוסקת בתחום השכרת כלי רכב. הבעלויות בשתי החברות הן 50% לכל אחד מהאחים בכל אחת מן החברות.

לימים עקב סכסוך משפחתי, לא עלינו, יורדים הקיפי המכירות והאחים מחליטים כי מבחינה כלכלית ועסקית טוב יעשו אם יפרידו את אחזקותיהם. אולם מהלך כגון זה, בו יחליפו האחים אחזקותיהם, ובסופו יחזיק לוי ב- 100% מחברת היבוא ואילו שמעון יחזיק ב- 100% מחברת ההשכרה, יתקל בחיוב במס שכן מהלך מסוג זה, הינו בבחינת "מכירה" (דו צדדית, ובו זמנית) כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה. התמורה תחושב בהתאם לשווי שוק המניות. למצער, הפטור הקבוע בסעיף 97(א)(5) לא יושיענו הגם שמדובר בקרובים, זאת מאחר ואין המדובר במתנה, שכן בעסקת חליפין עסקינן (וישנה "תמורה").

בימים אלו פרסמה רשות המיסים את קובץ החלטות המיסוי למחצית השנייה של שנת 2006, בין החלטות אלו ניתן למצוא מספר החלטות העוסקות בחלוקת מקרקעין, בבעלות משותפת, בבית משותף,לפי סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין. במקרים הנדונים החזיקו הצדדים במשותף במספר נכסים בבית המשותף (ואפילו נכסים ש"אינם צמודים" – קומה רביעית וקומת המרתף) ולאחר הפיצול החזיק כל אחד מהצדדים ב- 100% באחד מהנכסים. במסגרת ההחלטות ניתן למעשה, פטור על עסקת חליפין.

אמנם, בהחלטות אלו נדונו עסקאות חליפין, ככל שמדובר בזכויות במקרקעין, ואמנם במקרים דנן מדובר בבית משותף, אך עדיין יש לראות בכך החרגה מסוימת מקביעתו של בית המשפט העליון בהלכת שומרוני (ע"א 4225/92) במסגרתו נקבע כי עסקת החלפת מקרקעין בחלקות שאינן סמוכות לא תזכה לפטור מכוחו של סעיף 67 ואף לא תזכה בפטור מכח סעיף 62 לחוק מאחר ולא במתנה עסקינן.

מהלך דברים זה הוא בבחינת תפיסה רצויה וראויה מצד הרשות, שכן עסקת חליפין הגם שאינה נופלת לגדרו של סעיף 67 יש לפטורה ממס, מאחר שאף לא אחד מתעשר כתוצאה מהחלפה האמורה לעיל.

אולם לדעתנו, יש לבחון גם צעד נוסף בעניין, ולהפעיל קריטריונים דומים לאיחוד וחלוקה של נכסים כאשר אין המדובר בזכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק. מדוע שונים הם פני הדברים, כאשר נסיבות אותו מקרה המתואר בהחלטת מיסוי 126/06 המתוארת לעיל יחולו בבניין המצוי בקפריסין, אשר מכירתו למעשה נתונה למיסוי על פי הוראות חלקה' לפקודה?

ומדוע שונים הם פני הדברים במקרה בו זוג מתגרש אך מחזיק בשתי חברות במשותף, ובמסגרת גרושיו מבקש הוא ליחד חברה אחת לאישה ואת האחרת לבעל, כלום יש הגיון שבמקרה זה יושת מס על שני בני הזוג בטוענה כי בעסקת חליפין עסקינן?

תפיסה כלכלית זו יש ליישם בראש ובראשונה בעסקאות חליפין המצויות בתוך התא המשפחתי המזכה בפטורים כאמור בסעיף 97(א)(5) לפקודה. אנו קוראים לרשות המיסים, ליישם בדרך של החלטות מיסוי או בדרך של חקיקה, הוראות מקבילות לאלו שבסעיף 67 גם כאשר בחלוקת נכסים כהגדרתם בחלק ה' לפקודה. כמו כן יש למצוא דרכים לחלוקת נכסים אגב גירושין, גם כאשר מדובר בנכסים עליהם חל חלק ה' לפקודה, וזאת כסעיף המקביל במהותו לסעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

פעילותם של גורמים זרים, וחברות רב-לאומיות בכלל זה, בישראל מעוררת היבטי מיסוי במישור הכנסות החברה ובמישור הכנסת העובדים, והיבטים אדמיניסטרטיביים במגעם של אלו עם רשויות המס (חובות דיווח, ניכוי במקור וכד').

בקובץ החלטות המיסוי שפורסם באחרונה ע"י רשות המסים נכללו מספר החלטות בנוגע לפעילות של חברות זרות בישראל. במבזק זה נסקור היבטי מס הכנסה שונים הנובעים מפעילות חברות זרות (ועובדיהן) בישראל, תוך הצגת עמדת היחידה למיסוי בינלאומי כפי שהיא משתקפת בהחלטות מיסוי. למען השלמת התמונה יצוין, כי לפעילות כאמור ישנן גם השלכות מע"מ ובט"ל, אך אלו לא ידונו במסגרת רשימה זו.

ככלל, הכנסה שמפיק תושב חוץ בישראל חייבת במס ע"פ סעיף 2 לפקודה. הכנסתה של חברה זרה הנובעת מפעילות עסקית בעלת זיקה לישראל, כפופה למס ע"פ כללי המקור בישראל, אלא אם כן החברה היא תושבת ב"מדינה גומלת" (עמה יש לישראל אמנה), שאז תנאי לחיובה במס הוא קיום של "מוסד קבע" לחברה בישראל, בו מתנהלים עסקיה, כולם או חלקם. קיומו של מוסד קבע משפיע על מיסוי הכנסות החברה הזרה ועלול להשפיע גם על מיסוי הכנסות עובדיה מעבודתם בישראל.

סוגית "הסוכן התלוי" – במרבית האמנות, מקום שיש לחברה הזרה סוכן המייצג אותה בישראל ופועל בשמה, שהינו מוסמך ומפעיל הלכה למעשה את סמכותו לחייבה מבחינה משפטית ולהתקשר בשמה בחוזים הוא יכונן לחברה הזרה מוסד קבע בישראל. ככלל, סוכן המשרת יותר מ"אחראי" אחד, יכול שלא להיחשב לתלוי ולא להקים מוסד קבע לחברה הזרה.

החלטת מיסוי 117/06 עוסקת בתאגיד רב לאומי ממדינת אמנה העוסק בהפצה ומכירת טובין, בין היתר בישראל באמצעות מפיצים מקומיים עצמאיים, הרוכשים ומוכרים את מוצרי החברה. החברה התקשרה עם יועץ ישראלי שיספק לה שירותים בנוגע לקשריה עם המפיצים הישראליים ולהבנת השוק הישראלי. פעילות היועץ תכלול איסוף מידע כללי על השוק ועל מוצרי החברה, לרבות מידע על מתחריה בשוק, ניתוח המידע והעברת דוחות לחברה, וכן ישמש כמלווה בביקורי נציגי החברה בישראל. היועץ לא יעסוק בפעילות מהותיות של שיווק, ייעוץ, ניהול או קיום קשר עם המפיצים בשם החברה ואינו מוסמך לנהל מו"מ בשמה בעניין כלשהו. היועץ ישכור משרדים בתוך משרדיו של אחד המפיצים ויעסיק מספר עובדים. שכר היועץ נקבע כסכום קבוע. בהחלטה נקבע כי פעילותו של היועץ בנסיבות כאמור לא תיצור לכשעצמה לחברה "מוסד קבע" בישראל, ועל כן הכנסותיה ממכירות הקשורות בישראל אינן כפופות למס בישראל. צוין כי אין בהחלטה לשלול קיומו של "מוסד קבע" עקב פעילות נציגי החברה בישראל. יוער, כי פעילות איסוף ידיעות עבור החברה הזרה אינה אמורה, כשלעצמה, להקים מוסד קבע ע"פ החריגים המקובלים באמנות מס. הוא הדין לגבי פעילות אחרת שטיבה הכנה או עזר לפעילות החברה הזרה.

החלטות מיסוי 118/06 עניינה בחברה זרה העוסקת בתחום ההשקעות הפרטיות תמורת "דמי ניהול". לחברה צוות גדול הפועל במשרדיה ברחבי העולם ופעילותה מחוץ לישראל. החברה התקשרה עם נציג ישראלי שיפעל ממשרד בישראל ויעסוק באיתור וגיוס לקוחות ישראליים עבור החברה וכן באיתור השקעות בישראל עבור קרן זרה. שכר היועץ נקבע כסכום קבוע, בתוספת בונוס המחושב כחלק מדמי הניהול של החברה מלקוחות ישראליים. מההחלטה עולה, כי הוסכם שסמכויות הנציג מוגבלות לתחומי שיווק והסברה, ואיסוף מידע בכלל זה. אין לנציג חלק והשפעה בהחלטות ההשקעה של החברה והוא אינו מוסמך לייצגה בכל עניין שהוא, לרבות בקשר להשקעות שביצעה בישראל. נקבע כי נוצר לחברה מ"ק בישראל. עם זאת, כל עוד לא תחרוג פעילות הנציג הישראלי מהאמור לעיל, ייחוס הרווחים למ"ק ייעשה על בסיס cost+ על בסיס ההוצאות התפעוליות להחזקת המשרד ותגמול הנציג. לא יותר קיזוז הפסדים מרווחי מוסד הקבע.

נדמה כי הרשות פסחה על שני הסעיפים בהחלטה זו. הקביעה כי נוצר לחברה מ"ק נראית תמוהה נוכח האופן בו נקבע ייחוס הרווחים, דהיינו: % מההוצאות התפעוליות, ונוכח סמכויותיו המוגבלות של הנציג ופעולתו כפעולותיו בשיווק, הסברה ואיסוף מידע, שמטיבן הינן פעולות "עזר והכנה". שלילת קיזוז הפסדים (ככל שנוצרו לחברה הזרה או ככל שנוצרו מהשקעות החברה הזרה, בישראל) עשויה לבסס את הטיעון שרווחי הוןככל שיופקו לא ייחשבו כמופקים במוסד קבע בישראל, ויהיו פטורים ממס.

נציין כי לעניין זה רלבנטיים סעיפים 97(ב2) ו-(ב3) לפקודה וכן לעניין האמנות.

פעילות באמצעות קבלן משנה – החלטת מיסוי 110/06 בעניין חברה בעלת שם עולמי בתחום ייעוץ ייחודי שזכתה במכרז למתן ייעוץ בישראל. לשם כך נשכרו שירותיה של חברה ישראלית בלתי קשורה כקבלן משנה. מתן הייעוץ (פרויקט שיארך כשנתיים) אינו מצריך שהיה במקום קבוע בישראל ואינן ניתן במשרדי החברה הישראלית. אין לחברה הזרה משרד קבוע בישראל ועובדיה יגיעו, מעת לעת, לביקורים קצרים במשרדי הלקוח ע"פ הצורך. החברה הישראלית אחראית על הטמעת נהלים והנחיות שקבעה החברה הזרה, אולם מלוא האחריות המקצועית לפרויקט הייעוץ ולאיכות הייעוץ מוטלת על החברה הזרה. בהחלטה נקבע כי החברה הזרה לא תחשב כמי שפועלת באמצעות "מוסד קבע" בישראל נוכח הסכם הייעוץ ובשל כך בלבד. סבירותה של הכנסת החברה הישראלית נבחנה אף כי החברה הזרה והישראלית אינן קשורות.

ברשימה הבאה נציג היבטים הנוגעים לפעילות חברות ממדינות שאינן מדינות אמנה, למיסוי עובדי חוץ הפועלים בישראל והיבטים אדמיניסטרטיביים שונים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד או לעופר רחמני, עו"ד ממשרדנו.

למנהלי חב' הבניה א.צ. ברנוביץ ובניו, היה "הצדק סביר" לאי העברת מס אשר ניכו במקור לפקיד השומה, כך נקבע בת.פ. 10362/04.

סעיף 219 לפקודה קובע "נוכה מס על פי סעיפים 161, 164 או 170, ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה כאמור בסעיפים 161, 166 או 171, דינו של החייב לנכות – מאסר שנתיים או קנס … הטוען כי היה לו הצדק סביר – עליו הראיה."

סעיף 224א לפקודה קובע "חבר–בני–אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215 – 220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1)   העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."

עינינו הרואות שהמחוקק נותן לנושא משרה, שלושה פתחי מילוט מעבירת אי העברת ניכויים אם יוכיח אחד מאלה:

1. היה לו הצדק סביר.
2. העבירה נעברה שלא בידיעתו.אליבא ד'כבוד השופטת שריזלי "קבעתי בנוסף, כי לנאשמים היה בסיס סביר ואיתן להניח, לפחות עד מחצית נובמבר, 2003, שרו"ח שרון מבצעת את הוראות החוק, ומורה להעביר לפקיד השומה את המס שנוכה ממשכורת ומתשלומים לספקים." יתכן וכב' השופטת רומזת שרו"ח לא ביצעה את הוראות החוק.

3. נקט בכל האמצעים הסבירים למנוע את העבירה.

במקרה דנן, הוכיחו הנאשמים כי היה להם הצדק סביר שהינו – העובדה שמנהלי החברה לא שלטו בחשבונות הבנק של החברה ולא יכלו לקבוע למי להעביר כספים, וזאת לאור העובדה שהחברה הייתה בהליך של הבראה, בו שלטו הבנקים על הוצאת הכספים. אליבא ד'כבוד השופטת שריזלי "רגלי הנאשמים נדחקו מתפקיד הניהול בפועל, בכל הנוגע לניתוב התשלומים והבחירה למי לשלם וכמה לשלם…"

זיכוי זה מצטרף למקרים נוספים בהם זוכו הנאשמים מאישומים בהם חוסר שליטה היווה הצדק סביר, דוגמת  ע"פ 1271/05 בו זוכה מיכאל קריינדלר מאישום של אי הגשת דוח שנתי למס הכנסה. שם, בית המשפט קבע כי יש להתייחס לשתי עובדות ולבחון האם יש נקודת מפגש ביניהן: האחת – מועד ביצוע העבירה והשניה – מה היה תפקידו וכפועל יוצא מכך סמכויותיו של הנאשם במועד ביצוע העבירה. כאשר אין מפגש, קרי – בעת ביצוע העבירה אין לנאשם סמכויות, אזי אין להרשיע את הנאשם.

לא למותר לציין, כי יתכן והתביעה הייתה צריכה במסגרת כתב האישום להאשים את מי ששלט בכספים וקבע למי ישולם מה.

בכדי למנוע סיכון שלהבא יואשם בעל תפקיד כזה או אחר דוגמת רו"ח שרון, המלצתנו היא לשתף בכל מהלך את המנהלים בתאגיד ויתרה מכך להקדים תשלומים מכוח חוק  תשלומים שאינם מוגדרים כעבירה פלילית. 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.