מבזק מס מספר 239 - 24.1.2008

בהתאם להוראות סעיף 64א(ב)(1) נקבע כי:

"…חברה משפחתית זכאית רשאית להודיע לפקיד השומה, עד למועד להגשת הדו"ח על פי סעיף 131, שהיא חוזרת בה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית זכאית לשנת המס שאליה מתייחס הדו"ח;.."

לא פעם עולה השאלה עד מתי למעשה, רשאית חברה לחזור בה מבחירתה להיחשב כחברה משפחתית.

עמדתנו בשאלה זו כפי שכבר באה לידי ביטוי במסגרת מבזק מס מספר 51 מיום 4 בינואר 2004 לאחר ע"א 1325/02, פס"ד אריה דגן ואח' נ' פקיד שומה אילת (להלן – "פרשת דגן"), ברורה וידועה, אולם לאור העובדה כי נתקלנו לאחרונה בעמדה סותרת מצד חלק מפקידי השומה, הרינו לפרט עמדתנו זו ולהרחיב הנימוקים התומכים בה.

עובדות המקרה בפרשת דגן הן, כי החברה הגישה במהלך שנת 1993 את דוחותיה לשנים 1988 עד וכולל 1992 ובמסגרתם בקשה החברה לחזור בה מבקשתה להיחשב כמשפחתית לשנים 1988 עד וכולל 1992.

ביהמ"ש העליון קבע כי את הבקשה יש להגיש במועד החוקי להגשת הדו"ח על פי סעיף 131 ולא במועד הגשת הדוחות בפועל.

"…סעיף 64א(ב)(1) נוקט בדיבור "מועד להגשת" הדוח על פי סעיף 131, ולא בדיבור "מועד הגשת". על כן הפרשנות המבוקשת על ידי המערערים, אינה מתיישבת עם לשונו של הסעיף. המועד להגשת דוח לפי סעיף 131 נקבע בסעיף 132 (הקובע כי הדוח יימסר לא יאוחר מיום 30 באפריל של כל שנה) (במאמר מוסגר נציין כי סעיף 132 קובע כי התאריך הרלוונטי ביחס לחברות המנהלות כפולה הוא 31 במאי) .  ואין לומר כי סעיף 64א(ב)(1) מעניק הטבה למי שמפר את הוראת הפקודה לעניין עיתוי הגשתו של הדוח השנתי (הפרה, אשר סעיף 216(4) לפקודה קובע כי היא עבירה פלילית אשר עונש מאסר בצידה). בנוסף, אימוץ הפרשנות המוצעת על ידי המערערים תיצור קשיים, הואיל והיותה של חברה, חברה משפחתית, משפיע על שומתו של החבר הנישום. על כן נדרש פקיד השומה לדעת כל שנה מה מעמדה של החברה, על מנת שיוכל להוציא שומה אמיתית לחבר הנישום…".

עינינו הרואות כי ביהמ"ש מנמק החלטתו בשני טעמים עיקריים:

1. אין להעניק הטבה למי שמפר את הוראות הפקודה ואף עובר עבירה פלילית שמאסר בצידה.
2. מניעת בעיה טכנית במסגרתה דוח של הנישום המייצג המוגש "במועד" אינו "מושלם" למעשה, מאחר והחברה עדיין לא גיבשה החלטתה אם להיחשב כמשפחתית אם לאו, כל עוד לא הגישה דוחותיה ב"מועד".

הגיון רב ותבונה מצויים בטעמים אלו אשר הובילו לתוצאה זו בנסיבות ספציפיות אלו.

ואולם באחרונה נודע לנו כי יש פקידי השומה מרחיקים לכת עם פרשנות דבריו של ביהמ"ש העליון, ונטען על ידם כי חברה אשר זכאית לארכות על פי ההסדר או ארכות ספציפיות ואשר עמדה במועד הגשת הדוחות על פי הארכות איחרה את המועד לחזור בה מבקשתה להיחשב כמשפחתית מאחר והבקשה הוגשה לאחר 31 במאי.

במבזק  זה נעקר גישתם זו:

סעיף 133 קובע:

 " פקיד השומה רשאי, אם הוכח להנחת דעתו שקיימת סיבה מספקת לכך, לדחות את הגשת הדו"ח לפי סעיף 132(א) או (ב), הכל לפי הענין, למועד שיקבע, ובלבד שמי שקיבל דחיה כאמור – יגיש במועד האמור בסעיף 132(א) או (ב), הכל לפי הענין, דו"ח משוער על ההכנסה האמורה שייערך לפי מיטב אומדנו."

כידוע בהתאם לנוהל מתן ארכות אשר נקבע בתאום עם לשכת המייצגים נעשה שימוש למעשה בסמכות על פי סעיף 133 להאריך את מועדי הגשת הדוחות. כמו כן ישנם מצבים בהם עושה פקיד השומה שימוש ספציפי בסעיף ומאשר ארכה גם מעבר לאמור בנוהל האמור. בשני המקרים גם יחד, כאשר הנישום עומד בארכות אשר הוענקו לו בדין, הרי הוא כמי שהגיש הדוח במועד החוקי בהתאם להוראות סעיפים 132 ו- 133.

בכל הכבוד לעמדתם האמורה  של פקידי השומה (יש לציין כי רק חלק מפקידי השומה נוהגים כך) אנו שוללים עמדתם, מכל וכל, שכן הטעמים בשלהם הכריע העליון כי אין לקבל את מועד הגשת הדוח בפועל בהלכת דגן אינם מתקיימים כלל ועיקר במקרה דנן.

1. עבירה פלילית – אין צל של ספק כי מי שעומד בזמני הארכות אינו עובר על הוראות הפקודה, לא מוטלים עליו קנסות ולא ננקטים כנגדו כל הליכים פליליים. יתרה מזאת הוא מקדם בין היתר את הצורך של רשות המיסים לפרוס את קליטת הדוחות על פני כל שנת המס.
2. בעיה טכנית –גם בעיה זו אינה מתקיימת בענייננו, שכן כידוע בעלי השליטה בחברה, בדרך כלל, זכאים גם הם לאותה ארכה, לה זכאית החברה ולפיכך סביר כי הדוחות יוגשו יחדיו.

   יתרה מזאת גם בפרשת דגן קיבל פקיד השומה ויחד איתו גם ביהמ"ש העליון את החזרה מהבקשה להיחשב כמשפחתית, ככל שזו התייחסה לשנת 1992 הגם שדוחות שנת 1992 לא הוגשו עד 31.5.1993 אלא רק במהלך יולי 1993!!!

   לסיכום: זה המקום לקרוא לפקידי השומה, לקבל בקשות מסוג זה שהוגשו במועד הגשת הדוח החוקי !!! (לרבות בהתאם לארכות שניתנו על ידם). זכותו של הנישום להגיש הדוח במועד מאוחר יותר ניתנה לו על פי סעיף 133 אשר מסייג את הקביעה בסעיף 132 לפקודה ולפיכך אין כל מקום לפרשנות אחרת על ידי מי מפקידי השומה.

    

   לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי חיבה, רו"ח ומשפטן או לישי כהן, רו"ח ומשפטן  ממשרדנו.

הוראות החנ"ז ("חברה נשלטת זרה") קובעות כי יראו הכנסות פסיביות שנוצרו בחבר בני אדם שעונה להגדרות הקבועות בסעיף 75ב' לפקודה, כאילו חולקו לבעלי השליטה בחנ"ז, כדיבידנד, בשנה בה נוצרו.

סעיף 75ב' לפקודה מגדיר, בין השאר, את המונחים הבאים (הדגש אינו במקור):

• "'רווחים שלא שולמו' – רווחים שמקורם בהכנסה פסיבית של חברה נשלטת זרה שהופקה בשנת המס, , למעט רווחים שמקורם בדיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ ואשר הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 20% אשר לא שולמו לבעלי הזכויות בה במהלך אותה שנה"…  
• "'שיעור המס החל' – סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה;"

הגדרות אלו נועדו למנוע את תחולתו של סעיף 75ב', מקום בו מקור ההכנסה הפסיבית שהפיקה החברה הזרה (המוחזקת על ידי תושבי ישראל) הינו בהכנסה עליה שולם מס העולה על 20%. כאשר החברה הזרה הינה חברת החזקות המחזיקה בחברות במדינות יעד שונות, חלק הארי מהכנסותיה השוטפות הינן הכנסות מדיבידנד הפטורות על פי רוב במדינת מושבה של חברת ההחזקות בשל משטר המס החל בה (כדוגמת משטר פטור ההשתתפות במדינות רבות באירופה). לכאורה, הכנסות אלו כפופות למשטר החנ"ז הישראלי בשל אופיין הפסיבי ומשום ששיעור המס החל על הכנסות אלו אינו עולה על 20%. יחד עם זאת, נפנה את תשומת ליבכם למקרים בהם הכנסות כאמור בידי חברת החזקות לא תהינה כפופות למשטר החנ"ז:

לצורך המחשה, נציג שני מקרים שונים:

מקרה ראשון– בעל שליטה תושב ישראל מחזיק בחברה א', המחזיקה בשתי חברות בנות: חברה ב' וחברה ג'. החברות ב' ו- ג' אינן כפופות למס חברות במדינות מושבן, אולם, על פי דין מקומי, בעת חלוקת דיבידנד לחברה א', יחול מס בדרך של

ניכוי במקור במדינת מושבה של חברה ב' בשיעור של 30% ובמדינת מושבה של חברה ג' בשיעור של 15%.

אם בשנת מס פלונית הכנסותיה של חברה א' תכלולנה דיבידנד שמקורו במדינה ג' בלבד, הרי שיחולו על מלוא הדיבידנד בידי חברה א' הוראות החנ"ז. אם, לעומת זאת, באותה שנה יכללו הכנסותיה של חברה א' גם דיבידנד בסכום דומה מחברה ג', אזי חברה א' התחייבה למעשה במס במדינות מושבן של חברות ב' ו- ג' בשיעור "משוקלל" של 22.5%, קרי "שיעור המס החל" על הכנסותיה של חברה א' הינו 22.5%, ומשום כך היא  אינה חנ"ז כלל.

מקרה שני – בעל שליטה תושב ישראל מחזיק בחברה א'1 המחזיקה בחברה א'2. חברה א'2 מחזיקה בשתי חברות בנות: חברה ב' וחברה ג'. חברה ב' כפופה למס חברות במדינת מושבה בשיעור של 35%, ואילו חברה ג' כפופה למס חברות במדינת מושבה בשיעור של 10% בלבד. חברות א'1 ו- א'2 אינן כפופות למס חברות במדינות מושבן ואף לא למס (בדרך של ניכוי במקור) בעת חלוקת דיבידנד בשרשרת.

במקרה זה, לאחר חלוקת דיבידנד מחברות ב' ו- ג' לחברה א'2 ומחברה א'2 לחברה א'1 (הכל באותה שנת מס), הרי שחברה א'1 הינה חנ"ז, בשל אופיין הפאסיבי של הכנסותיה ומשום ששיעור המס החל על הכנסותיה מדיבידנד הינו 0%. עם זאת, הדיבידנד בידי חברה א'1 שמקורו בחברה ב' (עליו הוטל מס חברות בשיעור של 35%) לא ייכלל בגדר "רווחים שלא שולמו" ולא יוטל בגינו מס בישראל כל עוד לא חולק בפועל לבעל השליטה תושב ישראל.

בהמשך לאמור, ייתכן וניתן לנקוט עמדה לפיה ניתן לגרוע מהגדרת "רווחים שלא שולמו" גם את ההכנסה שמקורה בחברה ג', שכן, ניתן לראות את כללהכנסת הדיבידנד בידי חברה א'1 כרווחים שמקורם בדיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ (חברה א'2) ואשר מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 20% (שכן על מקור כלל הכנסותיה של חברת א'2 הוטל מס בשיעור משוקלל של 22.5%).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעופר רחמני, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח (עו"ד) ממשרדנו.

הוראות החנ"ז ("חברה נשלטת זרה") קובעות כי יראו הכנסות פסיביות שנוצרו בחבר בני אדם שעונה להגדרות הקבועות בסעיף 75ב' לפקודה, כאילו חולקו לבעלי השליטה בחנ"ז, כדיבידנד, בשנה בה נוצרו.

סעיף 75ב' לפקודה מגדיר, בין השאר, את המונחים הבאים (הדגש אינו במקור):

• "'רווחים שלא שולמו' – רווחים שמקורם בהכנסה פסיבית של חברה נשלטת זרה שהופקה בשנת המס, , למעט רווחים שמקורם בדיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ ואשר הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 20% אשר לא שולמו לבעלי הזכויות בה במהלך אותה שנה"…  
• "'שיעור המס החל' – סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה;"

הגדרות אלו נועדו למנוע את תחולתו של סעיף 75ב', מקום בו מקור ההכנסה הפסיבית שהפיקה החברה הזרה (המוחזקת על ידי תושבי ישראל) הינו בהכנסה עליה שולם מס העולה על 20%. כאשר החברה הזרה הינה חברת החזקות המחזיקה בחברות במדינות יעד שונות, חלק הארי מהכנסותיה השוטפות הינן הכנסות מדיבידנד הפטורות על פי רוב במדינת מושבה של חברת ההחזקות בשל משטר המס החל בה (כדוגמת משטר פטור ההשתתפות במדינות רבות באירופה). לכאורה, הכנסות אלו כפופות למשטר החנ"ז הישראלי בשל אופיין הפסיבי ומשום ששיעור המס החל על הכנסות אלו אינו עולה על 20%. יחד עם זאת, נפנה את תשומת ליבכם למקרים בהם הכנסות כאמור בידי חברת החזקות לא תהינה כפופות למשטר החנ"ז:

לצורך המחשה, נציג שני מקרים שונים:

מקרה ראשון– בעל שליטה תושב ישראל מחזיק בחברה א', המחזיקה בשתי חברות בנות: חברה ב' וחברה ג'. החברות ב' ו- ג' אינן כפופות למס חברות במדינות מושבן, אולם, על פי דין מקומי, בעת חלוקת דיבידנד לחברה א', יחול מס בדרך של

ניכוי במקור במדינת מושבה של חברה ב' בשיעור של 30% ובמדינת מושבה של חברה ג' בשיעור של 15%.

אם בשנת מס פלונית הכנסותיה של חברה א' תכלולנה דיבידנד שמקורו במדינה ג' בלבד, הרי שיחולו על מלוא הדיבידנד בידי חברה א' הוראות החנ"ז. אם, לעומת זאת, באותה שנה יכללו הכנסותיה של חברה א' גם דיבידנד בסכום דומה מחברה ג', אזי חברה א' התחייבה למעשה במס במדינות מושבן של חברות ב' ו- ג' בשיעור "משוקלל" של 22.5%, קרי "שיעור המס החל" על הכנסותיה של חברה א' הינו 22.5%, ומשום כך היא  אינה חנ"ז כלל.

מקרה שני – בעל שליטה תושב ישראל מחזיק בחברה א'1 המחזיקה בחברה א'2. חברה א'2 מחזיקה בשתי חברות בנות: חברה ב' וחברה ג'. חברה ב' כפופה למס חברות במדינת מושבה בשיעור של 35%, ואילו חברה ג' כפופה למס חברות במדינת מושבה בשיעור של 10% בלבד. חברות א'1 ו- א'2 אינן כפופות למס חברות במדינות מושבן ואף לא למס (בדרך של ניכוי במקור) בעת חלוקת דיבידנד בשרשרת.

במקרה זה, לאחר חלוקת דיבידנד מחברות ב' ו- ג' לחברה א'2 ומחברה א'2 לחברה א'1 (הכל באותה שנת מס), הרי שחברה א'1 הינה חנ"ז, בשל אופיין הפאסיבי של הכנסותיה ומשום ששיעור המס החל על הכנסותיה מדיבידנד הינו 0%. עם זאת, הדיבידנד בידי חברה א'1 שמקורו בחברה ב' (עליו הוטל מס חברות בשיעור של 35%) לא ייכלל בגדר "רווחים שלא שולמו" ולא יוטל בגינו מס בישראל כל עוד לא חולק בפועל לבעל השליטה תושב ישראל.

בהמשך לאמור, ייתכן וניתן לנקוט עמדה לפיה ניתן לגרוע מהגדרת "רווחים שלא שולמו" גם את ההכנסה שמקורה בחברה ג', שכן, ניתן לראות את כללהכנסת הדיבידנד בידי חברה א'1 כרווחים שמקורם בדיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ (חברה א'2) ואשר מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 20% (שכן על מקור כלל הכנסותיה של חברת א'2 הוטל מס בשיעור משוקלל של 22.5%).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעופר רחמני, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח (עו"ד) ממשרדנו.