מבזק מס מספר 236 - 3.1.2008

ביום 31 בדצמבר 2007 פורסם התיקון לתקנות הרכב אשר יכנס לתוקפו החל מיום 1 בינואר 2008 במקביל יכנסו לתוקפן ההוראות החדשות ביחס לשווי הרכב.

להלן עיקרי השינויים אשר בוצעו במסגרת תיקונים אלו.

1. אופנועים:

• עד לתיקון זה כל הוצאות בגין אופנועים מכל סוג שהוא הותרו בניכוי במידה ושימשו בייצור הכנסה ואף לא נזקף בגינם שווי זאת לאור העובדה שלא נכללו בהגדרת "רכב" בתקנות.
• לאחר התיקון יש לראות באופנוע מסוג L3 (אופנוע שנפח המנוע שלו עולה על 33 כ"ס) כרכב ע"פ התקנות ולפיכך יש לזקוף בגינו שווי בסך של 250 לחודש (לשנת 2008) ואף לתאם בגינו חלק מן ההוצאות כפי שיתואר בהמשך.

2. רכב תפעולי – במסגרת התיקון נקבע כי רכב תפעולי ממועט מהגדרת "רכב" בתקנות ולפיכך לא תידרש בגינו זקיפת שווי וכל ההוצאות בגינו יותרו בניכוי. רכב תפעולי הינו רכב שהוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי התקיימו בו אחד מאלה:

• הוא רכב ביטחון – בעיקר מדובר באמבולנסים, רכבי משטרה, כיבוי אש.
• רכב שאינו עומד לרשות עובד והוא משמש לצורך העסק בלבד ואינו יוצא ממקום העסק בתום שעות העבודה – למען הסר ספק נקבע כי מקום העסק אינו בבית המגורים.

מהלך זה שם קץ למחלוקות רבות עם רשויות המס בעניין זה והביא לידי ביטוי נכון וכלכלי את המצב כפי שצריך להיות מקום בו אין למעשה כל שימוש פרטי ברכב.

3. הוצאות הרכב (לרבות אופנוע L3) – במסגרת התיקון בוטלה למעשה נוסחת ה- 9,900 ק"מ או %25 לפי הגבוה ונקבעה הוראה חדשה. בהתאם להוראה החדשה תבוצע אבחנה בין רכב אשר צמוד לעובד לבין רכב המשמש למעשה את בעל העסק (חברה או יחיד), ואינו צמוד לעובד.

רכב צמוד – הוצאות בגין רכב צמוד לעובד (ואשר למעשה נזקף בגינו  שווי רכב לעובד), יותרו בניכוי במלואן!!!

• רכב שאינו צמוד – ההוצאות יותרו ע"פ הגבוה מבין השניים:

1. %45 מתוך הוצאות החזקת הרכב (באופנוע – 25%).
2. סך הוצאות החזקת הרכב, בניכוי שווי רכב מסוג זה אילו היה מוצמד לעובד.

(ניכוי "שווי" זה הינו למעשה "אומדן" השימוש הפרטי ברכב).

4. שווי רכב – העלאת שווי הרכב נקבעה באופן הדרגתי תחל בשנת 2008 ותושלם למעשה בשנת 2011. בשנת 2008 יעמוד שווי הרכב על:

לסיכום: ניתן לברך על העובדה כי הוצאות רכב אשר הוצמד לעובד יותרו בניכוי במלואן, דבר אשר בחלק מן המקרים מקטין אומנם את הכנסות המדינה ממסים, בעיקר נכונים הדברים ביחס למלכ"רים בהם ההוצאות העודפות הינן בעלות משמעות יתרה, אך לאור הגבייה הצפויה מהעלאת שווי הרכב, נראה כי פעלה נכון הרשות בהפחתה זו, אשר גם יצרה תשומות מיותרות מצד רואי החשבון ויועצי המס בחישובים ונוסחאות מיותרות. גם אחידות מסוימת אשר נוצרה בין בעלי העסקים לעובדים בעניין שווי הרכב אשר לבעלי העסקים לא יותר בניכוי, ולעובד יחשב כהכנסת עבודה הינה תיקון שיש בו מן ההיגיון.

לתיקונים אלו השלכות משמעותיות כמעט לכל עסק ולפיכך יש ליתן משקל להשפעות אלו בטרם נבצע החלטות בגין רכישות רכבים או שינוי מעמד מעצמאי לשכיר בחברה בשליטתו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

ערב תום שנת המס 2007, הוציא כב' הש' מגן אלטוביה תחת ידיו החלטה חדשנית בנוגע ליחס שבין אמנות למניעת כפל מס לבין אמצעים אנטי תכנוניים שבדין הפנימי הישראלי (בש"א 5663/07 בתיק עיקרי עמ"ה 1090/06). הש' אלטוביה נצרך לדיון זה בהליך מקדמי בו טענה המבקשת (הנישומה) כי נוכח האמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לממלכת בלגיה (להלן: "האמנה") והוראת ס' 196 לפקודה (המקנה תוקף להוראות האמנה, "על אף האמור בכל חיקוק"…), פקיד השומה אינו רשאי להעלות טענה של עסקה מלאכותית מכוח הדין הפנימי (ס' 86 לפקודה). בנסיבות העניין, דובר בחברה שהתאגדה בישראל ונרשמה בשנת 1999 כחברה בבלגיה וזאת לאחר כינוס אסיפת בעלי המניות בבלגיה וקבלת החלטה בדבר העברת משרדה הרשום, ניהולה ופעילותה לבלגיה. פקיד השומה טען כי יש לראות את המבקשת כחברה תושבת ישראל (שליטה וניהול בישראל ועיקר הפעילות ועיקר ההכנסות בשנת המס היו בישראל) ולחלופין טען, כי יש לראות ברישום המבקשת בבלגיה ובטענת התושבות הזרה "עסקה מלאכותית" בהעדר טעם כלכלי של ממש וכי המטרה העיקרית של פעולות אלו הינה הפחתת מס בלתי נאותה.

המבקשת טוענת כי היזקקות לטענה המבוססת על הדין הפנימי מפרה את הוראות האמנה ואת כללי המשפט הבינלאומי הפומבי. הש' דוחה טענה זו, תוך קביעת הלכה חדשנית בסוגיית היחס שבין האמנה לדין הפנימי. הש' קובע כי דוקטרינות אנטי-תכנוניות הלקוחות מהדין הפנימי (מלאכותיות, מניעת ניצול לרעה, תום הלב, עדיפות מהות על פני צורה וכד') אינן נדחקות בפני אמנת מס, אלא מתלכדות "עם התפיסה בבסיסה של כל אמנת מס, כי אין לעשות בה שימוש שהוא בבחינת ניצולה לרעה".

לביסוס החלטתו נסמך הש', בין היתר, על סעיף 31 לאמנת וינה בדבר אמנות בינ"ל וכן לדברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD. מס' 31 לאמנת וינה שואב הש' את דוקטרינת תום הלב. הגם שהסעיף עליו נסמך הש' קובע כי אמנה תפורש בתום לב, בהתאם למשמעות הרגילה הנתונה למונחים הכלולים בה בהקשרם ולאור מטרות האמנה, מצא בו הש' עוגן לקביעה שלפיה לתוך כל אמנת מס יש לקרוא תניה מכל לא שלפיה אין לעשות בה שימוש שהוא בגדר ניצולה לרעה, ובלשון אחר: "אמור מעתה, יש לקרא אל אמנות למניעת כפל מס שישראל צד להן, תניית הגבלת הטבות (Limitation of Benefits) מקום בו מוכח כי מדובר בניצול לרעה של אמנת המס, על פי אמות המידה שבדין הפנימי ובדין הבינלאומי".

למעמדם של דברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD כבעלי "כוח שכנוע פרשני רב"(גם אם לא מחייב) ניתן בעבר ביטוי בפסיקת בתי משפט בישראל ואף בחוזרים מקצועיים שפרסמה רשות המסים. הש' אלטוביה מחזק את כוחם הפרשני בקובעו כי די בכך שאחת המדינות המתקשרות היא חברה בארגון (מובן שזו אינה ישראל) ע"מ ליצור "ציפייה בקרב שתי המדינות המתקשרות כי פרשנות של אמנה המבוססת על מודל ה-OECD תיעשה בהתבסס על דברי ההסבר כפי שאילו מתווים ומתפרסמים מפעם לפעם". כפועל יוצא, מאמץ הש' גישת פרשנות דינאמית הנכללת בדברי ההסבר, שלפיה שינוי דברי ההסבר ביחס לסעיפים קיימים באמנת המודל הם בעלי תחולה פרשנית גם לגבי סעיפים באמנות שנחתמו קודם לשינוי, בהיות דברי ההסבר ביטוי להסכמה בין המדינות החברות בארגון באשר לפרשנות הנכונה של הוראות באמנה ויישומן על סיטואציות עכשוויות. במקום אחר מציין הש': "את כוונת המנסחים יש לקשור גם אל סביבת המס העכשווית, אל מערכות המס כפי שהתפתחו והשתנו מאז כריתת האמנה עד למועד פרשנותה…".

דברי ההסבר לאמנת המודל מבהירים מהו הרף הראייתי הנדרש לעניין קיום ניצול לרעה (abuse) של אמנה. בפסקה 22.2  לדברי ההסבר לסעיף 1 של האמנה צוין:

"Whilst these rules do not conflict with tax conventions, there is agreement that Member countries should carefully observe the specific obligations enshrined in tax treaties to relieve double taxation as long as there is no clear evidence that the treaties are being abused"

נדמה כי היה מקום לכלול בהחלטת בית המשפט דיון גם בנושא חשוב זה. כיוון שרף הראייתיות לשכנוע כי הנישום מנצל באופן ברור את הוראות האמנה הוא גבוה במיוחד ("ראיה ברורה"), נדמה כי די בקיומו של בסיס עסקי או הגיון עסקי למבנה מס, כדי להשמיט הבסיס מהטענה לראיות ברורות לניצול האמנה.

אין ספק שהחלטה זו מהווה ציון דרך במשפט אמנות המס בישראל. ניתן להניח, כי החלטה זו שמשמעותה היא קריאת תניה מכללא באמנות מס בדבר אי ניצולן לרעה, מתוקף דוקטרינות פרשניות השאובות מהדין הפנימי ומהדין הבינלאומי, תשפיע באופן מהותי על האופן שבו יפורשו הוראות ומונחים באמנות המס של ישראל.

בשולי הדברים יצוין, כי במספר אמנות שנחתמו בשנים האחרונות נכללה באמנה (או בפרוטוקול) הבהרה בדבר עמדת המדינות כי ניתן לעשות שימוש בהוראות הדין הפנימי על מנת למנוע ניצול לרעה של האמנה (כגון: ס' 4 לפרוטוקול האמנה עם קרואטיה, ס' 9 לפרוטוקול האמנה עם סינגפור). החלטת הש' אלטוביה חלה גם מקום שהבהרה כזו אינה נכללת וכאמור גם לגבי אמנות שאינן כוללות במפורש סעיף הגבלת הטבות (כמו האמנה שנדונה בהחלטה).

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לגדי אלימי רו"ח (עו"ד) משרדנו.

סעיף 143 לפקודה קובע "אדם המסייע לאחר, תמורת תשלום, לערוך דו"ח, הודעה, טופס או מסמך אחר לצורך פקודה זו, חייב להצהיר על אותה תעודה כי הוא סייע בעריכתה".

סעיף 144 לפקודה (להלן: "הסעיף") קובע, בסיפא: "…וכל החותם על דו"ח, אמרה או טופס כאלה רואים אותו כמי שיודע כל עניין שבהם". עולה השאלה: האם ניתן לומר שרואה החשבון אשר חתם על הדוח כמתחייב מסעיף 143 לפקודה יודע כל עניין שבהם, לרבות האם ההכנסות דווחו בחסר ו/או ההוצאות דווחו ביתר.

ע"פ 263/72 גבריאל רענן נ' מ"י, בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים פליליים, דן, בין היתר, בהוראות סעיף 144 לפקודה. אליבא ד'כבוד השופט ש. אשר "הסעיף יוצר שתי חזקות (presumptions) שונות: הראשונה, המתוארת בחלקו

צרשניה נ' מדינת ישראל), דן בין היתר בסעיף 144 וקבע:  החזקה שקיימת בסעיף 144, כי מי שחותם על דו"ח, אמרה או טופס הנחזים כניתנים ע"פ הפקודה, 'רואים אותו כמי שיודע כל עניין שבהם', מתייחסת "לקיומו" של הרישום במסמכים שהסעיף מתייחס אליהם, להבדיל מידיעת "אמיתותו" של הרישום. על כן, חזקה זו אין בה כדי לספק לתביעה הוכחה לכך שהנאשם ידע שהנתונים אותם כלל בדו"ח עליו חתם אינם נכונים.

בשבועות הקרובים נרחיב בסוגיות נוספות הקשורות בסעיף 144 לפקודה ונדון בשאלות:

הראשון של הסעיף והמתייחסת לזהותו של החותם על דו"ח, אמרה או טופס, הינה חזקה "רגילה" הניתנת לסתירה, ע"י הבאת ראיות; השניה, זו המתוארת בחלקו השני של הסעיף והמתייחסת לידיעתו של החותם על דו"ח, אמרה או טופס, אינה ניתנת לסתירה והיא מהווה "חזקה חלוטה".

החזקה החלוטה המתוארת בחלקו השני של הסעיף 144 מחייבת את פקידי המס או את בית המשפט להסיק שהחותם על דו"ח או הצהרה ידע "כל עניין" שבתוך הדו"ח או ההצהרה.

מצוות המחוקק היא שבמקרה כזה אין לשמוע טענות, ואין

להרשות הבאת ראיות, המנוגדות למסקנה החוקית, והדבר חל לא רק בהליכים אזרחיים אלא גם במשפט פלילי.

יחד עם זאת, פסק-דין חדש יותר של בית המשפט העליון, שנכתב בידי השופט קדמי (ע"פ 6016/93 + ע"פ 6072/93, מאיר

• האם ניתן לטעון שנישום החותם על דוח הכולל בתוכו תכנון מס יצירתי שלא כל עוסק בתחום המיסים מבינו, יודע כל עניין שבדוח?
• מה דינו של נספח (דוגמת טופס י"א) לא חתום לדוח חתום?
• מה דינו של רואה חשבון שקיבל תמורה בגין עריכת הדוח ולא חתם על הדוח?
• מה דינו של דוח לא חתום?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.