ערב תום שנת המס 2007, הוציא כב' הש' מגן אלטוביה תחת ידיו החלטה חדשנית בנוגע ליחס שבין אמנות למניעת כפל מס לבין אמצעים אנטי תכנוניים שבדין הפנימי הישראלי (בש"א 5663/07 בתיק עיקרי עמ"ה 1090/06). הש' אלטוביה נצרך לדיון זה בהליך מקדמי בו טענה המבקשת (הנישומה) כי נוכח האמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לממלכת בלגיה (להלן: "האמנה") והוראת ס' 196 לפקודה (המקנה תוקף להוראות האמנה, "על אף האמור בכל חיקוק"…), פקיד השומה אינו רשאי להעלות טענה של עסקה מלאכותית מכוח הדין הפנימי (ס' 86 לפקודה). בנסיבות העניין, דובר בחברה שהתאגדה בישראל ונרשמה בשנת 1999 כחברה בבלגיה וזאת לאחר כינוס אסיפת בעלי המניות בבלגיה וקבלת החלטה בדבר העברת משרדה הרשום, ניהולה ופעילותה לבלגיה. פקיד השומה טען כי יש לראות את המבקשת כחברה תושבת ישראל (שליטה וניהול בישראל ועיקר הפעילות ועיקר ההכנסות בשנת המס היו בישראל) ולחלופין טען, כי יש לראות ברישום המבקשת בבלגיה ובטענת התושבות הזרה "עסקה מלאכותית" בהעדר טעם כלכלי של ממש וכי המטרה העיקרית של פעולות אלו הינה הפחתת מס בלתי נאותה.
המבקשת טוענת כי היזקקות לטענה המבוססת על הדין הפנימי מפרה את הוראות האמנה ואת כללי המשפט הבינלאומי הפומבי. הש' דוחה טענה זו, תוך קביעת הלכה חדשנית בסוגיית היחס שבין האמנה לדין הפנימי. הש' קובע כי דוקטרינות אנטי-תכנוניות הלקוחות מהדין הפנימי (מלאכותיות, מניעת ניצול לרעה, תום הלב, עדיפות מהות על פני צורה וכד') אינן נדחקות בפני אמנת מס, אלא מתלכדות "עם התפיסה בבסיסה של כל אמנת מס, כי אין לעשות בה שימוש שהוא בבחינת ניצולה לרעה".
לביסוס החלטתו נסמך הש', בין היתר, על סעיף 31 לאמנת וינה בדבר אמנות בינ"ל וכן לדברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD. מס' 31 לאמנת וינה שואב הש' את דוקטרינת תום הלב. הגם שהסעיף עליו נסמך הש' קובע כי אמנה תפורש בתום לב, בהתאם למשמעות הרגילה הנתונה למונחים הכלולים בה בהקשרם ולאור מטרות האמנה, מצא בו הש' עוגן לקביעה שלפיה לתוך כל אמנת מס יש לקרוא תניה מכל לא שלפיה אין לעשות בה שימוש שהוא בגדר ניצולה לרעה, ובלשון אחר: "אמור מעתה, יש לקרא אל אמנות למניעת כפל מס שישראל צד להן, תניית הגבלת הטבות (Limitation of Benefits) מקום בו מוכח כי מדובר בניצול לרעה של אמנת המס, על פי אמות המידה שבדין הפנימי ובדין הבינלאומי".
למעמדם של דברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD כבעלי "כוח שכנוע פרשני רב"(גם אם לא מחייב) ניתן בעבר ביטוי בפסיקת בתי משפט בישראל ואף בחוזרים מקצועיים שפרסמה רשות המסים. הש' אלטוביה מחזק את כוחם הפרשני בקובעו כי די בכך שאחת המדינות המתקשרות היא חברה בארגון (מובן שזו אינה ישראל) ע"מ ליצור "ציפייה בקרב שתי המדינות המתקשרות כי פרשנות של אמנה המבוססת על מודל ה-OECD תיעשה בהתבסס על דברי ההסבר כפי שאילו מתווים ומתפרסמים מפעם לפעם". כפועל יוצא, מאמץ הש' גישת פרשנות דינאמית הנכללת בדברי ההסבר, שלפיה שינוי דברי ההסבר ביחס לסעיפים קיימים באמנת המודל הם בעלי תחולה פרשנית גם לגבי סעיפים באמנות שנחתמו קודם לשינוי, בהיות דברי ההסבר ביטוי להסכמה בין המדינות החברות בארגון באשר לפרשנות הנכונה של הוראות באמנה ויישומן על סיטואציות עכשוויות. במקום אחר מציין הש': "את כוונת המנסחים יש לקשור גם אל סביבת המס העכשווית, אל מערכות המס כפי שהתפתחו והשתנו מאז כריתת האמנה עד למועד פרשנותה…".
דברי ההסבר לאמנת המודל מבהירים מהו הרף הראייתי הנדרש לעניין קיום ניצול לרעה (abuse) של אמנה. בפסקה 22.2 לדברי ההסבר לסעיף 1 של האמנה צוין:
"Whilst these rules do not conflict with tax conventions, there is agreement that Member countries should carefully observe the specific obligations enshrined in tax treaties to relieve double taxation as long as there is no clear evidence that the treaties are being abused"
נדמה כי היה מקום לכלול בהחלטת בית המשפט דיון גם בנושא חשוב זה. כיוון שרף הראייתיות לשכנוע כי הנישום מנצל באופן ברור את הוראות האמנה הוא גבוה במיוחד ("ראיה ברורה"), נדמה כי די בקיומו של בסיס עסקי או הגיון עסקי למבנה מס, כדי להשמיט הבסיס מהטענה לראיות ברורות לניצול האמנה.
אין ספק שהחלטה זו מהווה ציון דרך במשפט אמנות המס בישראל. ניתן להניח, כי החלטה זו שמשמעותה היא קריאת תניה מכללא באמנות מס בדבר אי ניצולן לרעה, מתוקף דוקטרינות פרשניות השאובות מהדין הפנימי ומהדין הבינלאומי, תשפיע באופן מהותי על האופן שבו יפורשו הוראות ומונחים באמנות המס של ישראל.
בשולי הדברים יצוין, כי במספר אמנות שנחתמו בשנים האחרונות נכללה באמנה (או בפרוטוקול) הבהרה בדבר עמדת המדינות כי ניתן לעשות שימוש בהוראות הדין הפנימי על מנת למנוע ניצול לרעה של האמנה (כגון: ס' 4 לפרוטוקול האמנה עם קרואטיה, ס' 9 לפרוטוקול האמנה עם סינגפור). החלטת הש' אלטוביה חלה גם מקום שהבהרה כזו אינה נכללת וכאמור גם לגבי אמנות שאינן כוללות במפורש סעיף הגבלת הטבות (כמו האמנה שנדונה בהחלטה).
לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לגדי אלימי רו"ח (עו"ד) משרדנו.
