מבזק מס מספר 231 - 29.11.2007

ביום 28.11.07 פורסם פס"ד של ביהמ"ש העליון בעניין בנק יהב (ע"א 3501/05) העוסק בסוגיית ניכוי הוצאות לימודים שמימן הבנק ברובם לעובדיו. השאלה שהוצבה בפני ביהמ"ש העליון האם ניתן לראות הוצאות לימודים לתואר אקדמאי טובת הנאה בידי העובד מכח סעיף 2(2) או טובת המעביד.

רקע:

בעקבות הסדר בין הבנק והחשב הכללי למתן שירותים בנקאיים, חל מפנה בסוגי השירותים הניתנים על ידי הבנק ולפיכך החליט על מתן תמריץ לחלק מעובדיו לצאת ללימודים אקדמאיים. 44 מעובדי בנק יהב יצאו ללימודי תואר במינהל עסקים, כלכלה חשבונאות ומחשבים (לטענת הבנק- תארים בתחומי הבנקאות). הבנק מימן לעובדים אלו 75% משכר הלימוד (היתרה – מומנה ע"י העובדים בהנחה שחלק זה שיקף את טובת העובד) וביקש להתיר הוצאה זו כהוצאה מוכרת למעביד. מנגד, פקיד השומה (להלן: "המערער") דרש לראות בהוצאה למימון הלימודים כטובת הנאה לעובד החייבת במס לפי סעיף 2(2) ולפיכך יש לגלמה ולנכות המס בגינה לעובדים.

ביהמ"ש העליון קובע כי יש לבחון את ההטבה, במבחן "נוחות העובד" או "נוחות המעביד" מבחן אובייקטיבי (ולא מנקודת מבטו של המעביד דווקא – שכן עצם זה שהסכים לשאת בהוצאה כלשהי מעיד כי הדבר כדאי לו, עסקית) תוך התייחסות לעובד ולתפקיד אותו הוא ממלא וכן למידת ההנאה אותה מפיק העובד מהלימודים, האם נועדו הלימודים לשמר את הקיים או לשפר את מצבו של העובד.

עוד קובע ביהמ"ש כי אותן אמות מידה ישמשו הן לבחינת

טובת ההנאה כהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה והן לבחינת ההוצאה לפי סעיף 17.

ביהמ"ש קובע כי לימודים אקדמאים מטבעם הם לתועלת האדם, תורמים לאישיותו ולהרחבת אופקיו וכי התואר האקדמי מקנה ללומד מעמד בשוק העבודה אשר אינו קשור בהכרח לתוכן הלימודים ומעיד על יכולות הלומד ורצונו להשקיע. כלשון ביהמ"ש: "תואר אקדמי יוצר את המקור המניב, הוא הוא העץ אשר ממנו צומחים פירותיו של הנישום…" 

לסיכום, ביהמ"ש העליון מקבל את הערעור וקובע: ".. הלימודים לתואר אקדמי, שבמימונם סייע הבנק לעובדיו, חרגו מגדרי "נוחות המעביד" – הגם שבודאי הפיק מהם גם המעביד יתרון, מנקודת מבטו- ואינם עומדים במבחן החיוניות לצורך ביצוע התפקיד: לעובדים ניתנה "טובת הנאה "שהיה בה ממש, והתארים האקדמיים עשו לשיפור מצבם ומעמדם גם מחוץ לתפקידם ולמקום עיסוקם הספציפי".

למגינת ליבנו מספר פעמים בפס"ד מתייחס ביהמ"ש אף ללימודי תואר שני תוך ציון כי "תואר במנהל עסקים וכן תואר שני – הממוקד אף יותר מתואר ראשון – מקנה ללומד את האפשרות לעסוק במקצוע חלופי בתחום ניהולי מקביל ודי בכך לראות בו רכישת נכס הון חדש". נראה כי הערעור לעליון המצוי כיום בעניין תואר שני לרו"ח בעניין יאיר היכל, "מתערער".

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

ביום 28.11.07 פורסם פס"ד של ביהמ"ש העליון בעניין בנק יהב (ע"א 3501/05) העוסק בסוגיית ניכוי הוצאות לימודים שמימן הבנק ברובם לעובדיו. השאלה שהוצבה בפני ביהמ"ש העליון האם ניתן לראות הוצאות לימודים לתואר אקדמאי טובת הנאה בידי העובד מכח סעיף 2(2) או טובת המעביד.

רקע:

בעקבות הסדר בין הבנק והחשב הכללי למתן שירותים בנקאיים, חל מפנה בסוגי השירותים הניתנים על ידי הבנק ולפיכך החליט על מתן תמריץ לחלק מעובדיו לצאת ללימודים אקדמאיים. 44 מעובדי בנק יהב יצאו ללימודי תואר במינהל עסקים, כלכלה חשבונאות ומחשבים (לטענת הבנק- תארים בתחומי הבנקאות). הבנק מימן לעובדים אלו 75% משכר הלימוד (היתרה – מומנה ע"י העובדים בהנחה שחלק זה שיקף את טובת העובד) וביקש להתיר הוצאה זו כהוצאה מוכרת למעביד. מנגד, פקיד השומה (להלן: "המערער") דרש לראות בהוצאה למימון הלימודים כטובת הנאה לעובד החייבת במס לפי סעיף 2(2) ולפיכך יש לגלמה ולנכות המס בגינה לעובדים.

ביהמ"ש העליון קובע כי יש לבחון את ההטבה, במבחן "נוחות העובד" או "נוחות המעביד" מבחן אובייקטיבי (ולא מנקודת מבטו של המעביד דווקא – שכן עצם זה שהסכים לשאת בהוצאה כלשהי מעיד כי הדבר כדאי לו, עסקית) תוך התייחסות לעובד ולתפקיד אותו הוא ממלא וכן למידת ההנאה אותה מפיק העובד מהלימודים, האם נועדו הלימודים לשמר את הקיים או לשפר את מצבו של העובד.

עוד קובע ביהמ"ש כי אותן אמות מידה ישמשו הן לבחינת

טובת ההנאה כהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה והן לבחינת ההוצאה לפי סעיף 17.

ביהמ"ש קובע כי לימודים אקדמאים מטבעם הם לתועלת האדם, תורמים לאישיותו ולהרחבת אופקיו וכי התואר האקדמי מקנה ללומד מעמד בשוק העבודה אשר אינו קשור בהכרח לתוכן הלימודים ומעיד על יכולות הלומד ורצונו להשקיע. כלשון ביהמ"ש: "תואר אקדמי יוצר את המקור המניב, הוא הוא העץ אשר ממנו צומחים פירותיו של הנישום…" 

לסיכום, ביהמ"ש העליון מקבל את הערעור וקובע: ".. הלימודים לתואר אקדמי, שבמימונם סייע הבנק לעובדיו, חרגו מגדרי "נוחות המעביד" – הגם שבודאי הפיק מהם גם המעביד יתרון, מנקודת מבטו- ואינם עומדים במבחן החיוניות לצורך ביצוע התפקיד: לעובדים ניתנה "טובת הנאה "שהיה בה ממש, והתארים האקדמיים עשו לשיפור מצבם ומעמדם גם מחוץ לתפקידם ולמקום עיסוקם הספציפי".

למגינת ליבנו מספר פעמים בפס"ד מתייחס ביהמ"ש אף ללימודי תואר שני תוך ציון כי "תואר במנהל עסקים וכן תואר שני – הממוקד אף יותר מתואר ראשון – מקנה ללומד את האפשרות לעסוק במקצוע חלופי בתחום ניהולי מקביל ודי בכך לראות בו רכישת נכס הון חדש". נראה כי הערעור לעליון המצוי כיום בעניין תואר שני לרו"ח בעניין יאיר היכל, "מתערער".

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

ביום 20.11.2007, אושרה בקריאה ראשונה הצעת חוק לשינוי דיני המס (להלן: הצעת החוק). אם תתקבל הצעת החוק, היא צפויה להיכנס לתוקף ביום 1 בינואר 2008 ואילך. הצעת החוק הינה מקיפה וכוללת שינויים בהוראות ניכוי במקור מדיבידנד וסיווג הכנסה כדיבידנד, מיסוי רווחי הון, התרת הוצאות מימון, מיסוי שינויי מבנה, ביטול הטבות מס באזורי פיתוח וסקטורים מועדפים, ועוד.

להלן התייחסות לעיקרי הצעת החוק:

•  הפחתה בשיעור הניכוי במקור על דיבידנד: החל מיום 1 בינואר 2008, יופחת שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת דיבידנד מחברה תושבת בולגריה לחברה תושבת חוץ, משיעור של 7% לשיעור של 5% בלבד. מקום בו נקבע שיעור מס נמוך יותר באמנה למניעת מסי כפל, יגברו הוראות האמנה על פני הוראות הדין הפנימי.  המשמעות היא כי החל משנת המס 2008, חברה תושבת ישראל המקבלת דיבידנד מחברה תושבת בולגריה תהא חייבת בניכוי מס במקור בבולגריה,בשיעור של 5% בלבד. זאת, אף שהאמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לבולגריה מתירה לנכות מס מדיבידנד בשיעור שבין 7.5% ל- 12.5% (שהרי האמנה אינה מרעה את מצבו של הנישום).
•  סיווג הוצאות כדיבידנד (Hidden distribution): ע"פ הצעת החוק, יפורטו ביתר שאת המקרים בהם יסווגו מחדש הוצאות כדיבידנד. במקרים אלו, התוצאה תהא: אי התרת ההוצאה בידי החברה המשלמת, ותשלום מס בדרך של ניכוי במקור מדיבידנד בידי המקבל. בין השאר, צפויות להיקבע הוראות ברורות ביחס לסיווג ריבית בגין "הלוואה משתתפת ברווחים" (כלומר, הלוואה אשר הריבית בגינה נקבעת ביחס ישיר לתוצאות העסקיות של החברה הלווה) כדיבידנד.
• מס בגין רווח הון – אליה וקוץ בה: שיעור המס על רווח הון בידי תושב חוץ בבולגריה הינו 10% (הן בידי יחיד והן בידי חברה). ע"פ הצעת החוק, אמנם לא יחול שינוי בשיעור המס החל על רווח הון, אולם מס בגין רווח ההון ישולם ע"י תושב החוץ רק ביחס לתמורה ששולמה בפועל (בניכוי העלות היחסית). אמנם מדובר בהוראה מקילה, אך היא עשויה ליצור לנישום ישראלי שהפיק רווח הון בבולגריה תקלות בנוגע ליכולת להזדכות כנגד המס החל בישראל: ככלל, ע"פ הדין הישראלי, חבות המס ותשלומו בגין רווח הון חלה בהתאם למועד ביצוע העסקה. ע"פ הוראות סעיף 207ב לפקודה, מס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד מס ישראלי החל בשנת מס, רק אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס. כך, במידה ושולמה תמורה חלקית בלבד למוכר הישראלי בעת ביצוע העסקה ובשנתיים שלאחריה תשולם יתרת התמורה, הוא יהא חייב במס בישראל על מלוא רווח ההון אך יהא זכאי לזיכוי מהמס הבולגרי אך ורק בגובה המס ששולם שם בפועל. מס חוץ ששולם לאחר התקופה האמורה במדינת החוץ, יהיה בר זיכוי בשנת המס שבה שולם במדינת החוץ כנגד המס החל בישראל על הכנסות חוץ מאותו מקור בלבד. קושי זה נכון גם בעת מכירת נכס בעקיפין על ידי חברה זרה בשל מנגנון הזיכוי העקיף, וכן בעת חישוב המס המגיע ע"י בעל שליטה ב"חברה נשלטת זרה".
•  הגבלת הוצאות ריבית: כיום, קיימת הגבלת התרת מימון בדין הבולגרי: ההוצאות שיותרו ביחס לכל ההלוואות (בין לצדדים קשורים ובין לצדדים בלתי קשורים) הן בגובה של 75% מהתוצאות החיוביות של החברה לפני מימון. הגבלה זו לא תחול מקום בו החברה הנישומה שומרת על יחס של 1:3 בין ההלוואות (מצדדים קשורים בלבד) להון, בהתאמה. במידה והלוואות הבעלים עולות על סכום זה, יוגבלו כלל הוצאות המימון (ללא קשר לזהות נותן ההלוואה) לכדי 75% מהרווח. הוצאות המימון שלא מותרות בניכוי בשנת המס השוטפת תותרנה בניכוי ב- 5 שנים שלאחר מכן, בכפוף להגבלות שלעיל. למרות שכללים אלו אינם נוקשים ביחס למדינות אחרות באירופה וצפון אמריקה, הצעת החוק מקילה עוד יותר וקובעת כי הגבלת הוצאות הריבית לא תחול על הוצאות מימון המהוונות לנכס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לגדי אלימי רו"ח (עו"ד) משרדנו.

פלוני מצא את עצמו בחדרי החקירות של מ"ה, וזאת לאחר שחוקרי המס הגיעו עם צו חיפוש לביתו ולעסקו, ביצעו חיפוש מדוקדק והביאוהו עימם למשרדי החקירות. החוקרים הקריאו באוזניו את האזהרה "אנו עומדים לחקור אותך בחשד לעבירות על פקודת מ"ה. אין אתה חייב לומר דבר אלא אם רצונך בכך. אולם, כל אשר תאמר ירשם ועלול יהיה לשמש כהוכחה בכל הליך שיפוטי. הימנעות מלהשיב על שאלות עלולה לשמש כנגדך". במוחו של פלוני התרוצצו שאלות וסקרנותו גברה – מה רוצים ממני ???. הרי אני רושם בספרי ומדווח על כל הכנסה !!! הרי אני לא דרשתי הוצאות לא מותרות !!! לרגע אזר אומץ ושאל את חוקריו – מה עשיתי ?!

החוקרים המלומדים הסבירו למר פלוני, כי בתיקון 134 לפקודה, הוסף סעיף קטן 6 לסעיף 220 לפקודה והציגו את הסעיף הקובע: "אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, … הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו"

מר פלוני הגיע בסופו של יום החקירה למשרדנו והסביר לנו

כידוע, חישוב המס הוא שנתי ובעת הגשת הדוח השנתי למ"ה נוצר החיוב.

ניכוי מס במקור, כמקדמה, מהווה תשלום ע"ח המס ויקוזז כנגד המס שיוטל על הכנסתו החייבת של מקבלה. בכדי למנוע חוב גבוה בעת הגשת הדוח השנתי, חוב שאותו יהיה קשה לגבות, קבע המחוקק מנגנון של תשלום מס ע"ח המס הסופי. אולם, אין כוונתו של אחד המתחמק מחבות לתשלום מס ככוונתו של האחר המדווח על כל הכנסותיו – מבלי לשלם את המס, יתרה מכך, הראשון עובר עבירה והאחר לא !

בע"פ 92/101 מדינת ישראל נ' זאב ברנד הואשם רו"ח ברנד כי "ניפח" את דווחי מחזוריו בהוספת מיליון ₪ למחזור כל שנה. תוספת זו לא השפיעה על חבות המס ע"פ הדו"ח, אך השפיעה על חיובו במקדמות בשנה הבאה כיוון שאלה נקבעות בשיעור מן המחזור. בערכאה ראשונה הורשע רו"ח והוטל עליו קנס

שאכן הציג ללקוחותיו אישור לניכוי מס במקור עם שיעור

מוקטן מהשיעור שקבע פקיד השומה.

שאלנו את פלוני האם היה מצב שלא דיווח על הכנסותיו או לא רשם תקבולים במערכת הנהלת החשבון שלו, והנ"ל השיב ונשבע שנתן ביטוי לכל הכנסותיו ומעולם לא העלים הכנסות.

אנחנו נשמנו לרווחה. הסברנו לפלוני כי קיימת בעיה עם סעיף 220(6), מכיוון שאין קשר בין הרישא של הסעיף לס"ק 6, וזאת מהטעם שהרישא מכוונת למי שיתכוון להתחמק ממס כאשר משמיט הכנסות מהדוחות שהגיש למ"ה, או מקטין את ההכנסה החייבת בכך שהעלים קניות, ניפח הוצאות וכדומה, ואילו סעיף קטן 6 דן באדם שלא רוצה לשלם ע"ח מנימוקים שונים: קיבלתי המחאה דחויה "שוטף+60", קיים סיכוי שההמחאה לא תכובד וכו'.

אין כוונתו של מתחמק מתשלום מס ככוונתו של המעוניין לשלם מס מלא רק לאחר שהוגש הדוח השנתי. בשולי הדברים נציין, כי אי תשלום חוב למ"ה לא מהווה עבירה פלילית.

2,500 ₪ ומאסר על תנאי של 3 חודשים למשך 3 שנים. ע"פ חוזר מ"ה 12/93 חקירות/משפטית: ביהמ"ש קמא הקל בדינו של הנאשם תוך שהוא מציין "מהות העבירה כשלעצמה והנזק שנגרם בעקבותיה למדינה אינם גדולים", ואף כינה את מעשי הנאשם "תרגיל מבריק". המדינה ערערה על קולת העונש וטענה שמדובר בעבירת מרמה. ביהמ"ש המחוזי הרשיע בסופו של יום את מר ברנד בעבירה לפי סעיף 217 לפקודה, והגדיל את הקנס לסך של 14,000 ₪ מבלי לשנות את עניין המאסר על תנאי.

מניסיוננו, קיימת נטייה שלא להגיש כתבי אישום, ולסיים בכופר כסף פרשיות בהן האשמה היא עבירה לפי סעיף 217 לפקודה שכמוה כרשלנות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.