מבזק מס מספר 227 - 2.11.2007

ביום 28.10.07 פורסם פס"ד של ביהמ"ש העליון בערעורים הדדיים בעניין פי גלילות (להלן: החברה). פס"ד עוסק בשלוש סוגיות עיקריות:

1. ניכוי הוצאות דמי חכירה, ו"חילוץ" מרכיב המימון מהן.
2. ניכוי הוצאות מימון ריאליות בגין הלוואה שניטלה לצורך חלוקת דיבידנד.
3. ניכוי הוצאות לביצוע סקרים כלכליים והנדסיים, שביצעה החברה ל איתור אתר חלופי למשכנה, נכס, שלבסוף לא נרכש.

 ניכוי דמי חכירה:

ביהמ"ש דן בשאלה, האם זכאית החברה לנכות הוצאות דמי חכירה, ששילמה בגין חכירת מסופים לניפוק מוצרי נפט, אשר הוחכרו לה ע"י מנהל מקרקעי ישראל לתקופת חכירה של 49 שנה עם אופציה להארכת התקופה ל- 49 שנים נוספות, כהוצאה שוטפת לפי סעיף 17 לפקודה.

ביהמ"ש מבחין בין חכירה לתקופה מצטברת הקצרה מ- 25 שנה, שלגביה יותרו, בדרך כלל, דמי החכירה השוטפים כהוצאה שוטפת, לבין חכירה לתקופה מצטברת העולה על 25 שנה, שלגביה תיערך הבחנה בין חכירה מימונית (דינה כדין רכישה הונית) לחכירה תפעולית.

ביהמ"ש העליון מאמץ את פסה"ד במחוזי שקבע כי עצם היות הסכם החכירה הסכם ליותר מ- 49 שנה אין בו בהכרח להסיק  כי דמי החכירה יהוו הוצאה הונית!!: "…יש לבחון כל חכירה על פי נסיבותיה ולפי מהות הזכויות שבידי השוכר או החוכר".

בעריכת ההבחנה בין חכירה תפעולית לחכירה מימונית מפנה ביהמ"ש לכללי חשבונאות בינלאומיים ובנוסף קובע, כי יש להתחשב במאפיינים המיוחדים של חכירות בישראל.

תקן בינלאומי לחשבונאות מס' 17 קובע, כי "אם הסיכונים והסיכויים הקשורים בבעלות על הנכס עברו אל החוכר הרי שמדובר בחכירה מימונית" ומונה מבחנים להכרה בחכירה כחכירה מימונית. באשר לחכירות של קרקע ובניינים, קובע התקן כי הן יסווגו בד"כ כחכירה תפעולית שכן מקרקעין מאופיינים בתקופת חיים כלכליים שאינה מוגבלת בזמן.

עם זאת, מאבחן ביהמ"ש חכירות המבוצעות בישראל מממ"י שכן סעיף 1 לחוק יסוד מקרקעי ישראל קובע כי הבעלות במקרקעין בישראל לא תועבר. עקב מגבלה זו בחוק נוהג המנהל להחכיר מקרקעין לתקופות ארוכות (אף 98 שנים ומעלה) במקום להעביר את הבעלות בהן, אך בפועל, הבעלות הכלכלית בנכס עוברת כמעט במלואה לחוכר בעוד זיקתו של הבעלים שולית.

ביהמ"ש בוחן לגופו את חוזי החכירה של החברה מהמנהל וקובע כי אינו רואה לנכון לסטות ממסקנות ביהמ"ש המחוזי בעניין זה וקובע יש לסווג חכירה זו כחכירה הונית הדומה במהותה לרכישת נכס המקרקעין וזאת מהסיבות הבאות:

• חוזי החכירה שנחתמו היו לתקופה המקסימלית האפשרית לקרקע עירונית.
• הסיכוי כי המערערת תידרש להחזיר הקרקע למנהל קלושה.
• גם אם תפונה המערערת, מדיניות המנהל לפצות החוכר על השקעותיו.
• דמי החכירה נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה (רכישה בתשלומים).
• לא התבצע עדכון שווי הקרקע כל 7 שנים (לא עודכן מ-1987) כקבוע בהסכמי החכירה.
• למערערת התחייבות לשאת בכל המיסים והתשלומים, גם אלו החלים על הבעלים.

לפיכך נקבע כי עלות רכישת הזכות על ידי המערערת ניתנת לניכוי רק בדרך של פחת או בהפחתת שוויה מהתמורה בעת העברת הנכס לאחר. יוער כי כיוון שבמקרה הנדון דובר בחכירת קרקע לא ניתן להפחיתה ולכן תותר בעת העברתה בלבד.

טענה משפטית חדשה ונוספת אשר העלתה החברה בשלב הסיכומים הינה כי בהתקבל עמדת המשיב, הרי יש לחלק את דמי החכירה ששילמה למנהל למרכיב הוני ומרכיב מימוני. לטענתה, הרכיב ההוני המשולם בעד החכירה הינו היוון של התשלומים, בעוד ההפרש ביום התשלום בפועל לבין הסכום המהוון יהווה מרכיב הוצאת מימון המותרת בניכוי, מאידך העלה פ"ש טענה שדמי החכירה מתעדכנים לפי המדד בלבד.  ביהמ"ש קובע כי כיוון שסוגיה זו מעלה שאלות משפטיות ועובדתיות רבות היא תוחזר לדיון בפני ביהמ"ש המחוזי.

ניכוי הוצאות מימון ריאליות על הלוואה שנטלה המערערת לצורך חלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה:

נקבע כי בהלכת פז-גז בה נשללה האפשרות לניכוי הוצאות מימון בגין הלוואה שניטלה לצורך חלוקת דיבידנד, נקבע גם   כי ההלכה לא תחול ב"חריגים". מקרה פי גלילות נכנס דעת ביהמ"ש ל"חריגים" שכן התקיימו:

א.  הצטברות רווחים ראויים לחלוקה בחברה ע"פ דיני תאגידים וכללי חשבונאות.

ב.  העודפים "שימשו"  ליצור הכנסה.

ג.   ישנה "שקילות ברורה" בין חלוקה מהון עצמי והמשך מימון פעילות בהון זר או ההיפך.

לצערנו, אנו מוצאים עצמנו מבקרים בחריפות את ביהמ"ש העליון, שכן חלף קיבוע עניין פז-גז כ"הלכה הכללית" תוך התרת "חריגים", היה על ביהמ"ש "להודות" כי הלכת פז-גז, היא זו החריגה ואילו במקרים של חלוקת דיבידנדים "רגילה" יותרו בניכוי הוצאות המימון בגינה.

(בשולי הדברים נציין, כי הלכת פז-גז נקבעה תחת "תחושות ואמוציות", ובלשון ביהמ"ש: "התגלעה מחלוקת …האם בכלל היו בידי החברה שם באיזשהו שלה העודפים הדרושים לצורך חלוקת הדיבידנד כדין". וכן: "בעניין שם עלתה טענה כי כל המטרה של מימון הדיבידנדים מהון זר היתה הפחתת מס". לדעתנו בהלכת פז-גז היתה צריכה לכל היותר  להקבע הקביעה כי הוצאות המימון לחלוקת הדיבידנד בחברה מתמזגת טרם המיזוג והסבת ההלוואה לחברה הקולטת – הינן למעשה הוצאות מיזוג האסורות בניכוי).

  הוצאות סקרים ובדיקות:

החברה ביצעה סקרים ובדיקות בקשר להעתקת מסוף גלילות לאתר חילופי. ביהמ"ש קובע כי אין להבחין בין הוצאות לרכישת נכס חדש לבין הוצאות לרכישת נכס חדש אשר יחליף נכס ישן. בשני המקרים תהוון ההוצאה לעלות הנכס הנרכש.

כאשר רכישת הנכס אינה מתממשת, קובע ביהמ"ש, יש להתייחס למצב כשינוי אומדן חשבונאי ולהפחית היתרה הבלתי מופחתת של הנכס (הוצאות הבדיקות והסקרים, בענייננו) באותה שנה בבת אחת. המשמעות– התרת ההוצאה בשוטף.

מצאנו לנכון להתייחס למוטיבציית הפסק בעניין זה ונצטט: "…איני סבורה כי תוצאה זו  (של היוון עד רכישת נכס חלופי עתידי – א.א.ח) הינה הוגנת. מציאת נכס חלופי…יכול להיות עניין מורכב שעלול להמשך שנים רבות. בכל השנים הללו יוותרו ההוצאות כהוצאות שלא ניתנות להפחתה. לפיכך אני סבורה כי הקונסטרוקציה שבחר בית המשפט המחוזי הינה ראויה". אנו מוצאים בציטוטים אלו משום אור של בחינה כלכלית, תוך סטיה מלשון החוק עקרון שיכול לסייע בפתרון עיוותי מס לשוניים רבים אחרים.

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

מדינות שונות מטילות מס על הכנסות באופנים שונים. בחלקן, ובעיקר בשנים האחרונות, קיימת מגמה של חיוב במס כאחוז מהתמורה/הכנסה ברוטו. יתרונה הברור של שיטה זו הוא בפשטותה, להבנה וליישום. חסרונה הבולט בכך שקיימת חשיפה לחיוב במס ללא רווח. בחלק מהמדינות, חיוב על בסיס מחזור הוא עניין הנתון לבחירת הנישום. כך למשל, ברומניה – יחיד שהפיק רווח הון ממימוש נכס מקרקעין חייב במס בשיעור של 1%-3% מהתמורה, בהתאם לגובה התמורה ולתקופת ההחזקה בנכס. בגיאורגיה – רשאיות חברות (בתחומים מסוימים) להתחייב במס בשיעור שבין 4% – 10% ממחזור החברה (בדרך של ניכוי מס במקור), בהתקיים תנאים מסוימים. שיעור המס נגזר מתחום פעילותה של החברה.

נשאלת השאלה כיצד ישפיע מס ששולם למדינה זרה על בסיס התמורה על חבות המס של נישום ישראלי? סוגיה זו תיבחן הן בהיבט של זיכוי המס הזר כנגד המס הישראלי, ובכלל זה בדרך של זיכוי עקיף, והן בהיבט של תחולת הוראות סעיף 75ב. לפקודה – חברה נשלטת זרה (חנ"ז). במאמר מוסגר נזכיר, כי זיכוי עקיף הינו זיכוי שחברה תושבת ישראל רשאית לבקשו – בהתקיים תנאים מסוימים – כנגד המס הישראלי החל בגין דיבידנד שקיבלה מחברה זרה. הזיכוי מתייחס למסי חוץ שהוטלו על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד לחברה הישראלית.

סעיף 199 לפקודה מגדיר את המונח "מסי חוץ" לעניין זיכוי מס זר כנגד מס ישראלי. סעיף 126(ג) לפקודה העוסק בזיכוי עקיף לחברה תושבת ישראל, אינו כולל הגדרה מיוחדת למונח "מסי חוץ" ועל כן יפורש מונח זה בהתאם למשמעות הניתנת לו בסעיף 199 לפקודה.

סעיף 199 מגדיר מסי חוץ כדלקמן: "מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדראלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים". (ההדגשה אינה במקור).

מהגדרת המונחים "הכנסה" ו"הכנסה חייבת" הנכללים בסעיף 1 לפקודה עולה כי המונח "הכנסה" מתייחס להכנסה לפני ניכויים, קיזוזים ופטורים, דהיינו: הכנסה ברוטו. מסעיף 89(א) לפקודה נלמד, כי דין "תמורה" כדין "הכנסה" ודין "ריווח הון" כדין "הכנסה חייבת". היוצא מכך, כי גם מסים המשולמים כאחוז מן ההכנסה ברוטו, או מן התמורה, עונים על הגדרת מסי חוץ ועל כן ניתנים לזיכוי כנגד המס הישראלי. ובהקשר זה, אין חולק כי מס שנוכה במקור – וזה כידוע מוטל על סכום ההכנסה ברוטו – ניתן בזיכוי כנגד המס הישראלי.

ולעניין חנ"ז – אחד התנאים (המצטברים) לסיווג חבר-בני-אדם תושב חוץ כ"חברה נשלטת זרה" הוא ש"שיעור המס החל על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 20%". שיעור המס החל הינו "סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה". (ההדגשה אינה במקור).

מכאן, שגם לעניין קביעת שיעור המס שבו חויבה החברה הזרה, יש להתחשב במס ששולם כאחוז מההכנסה או מהתמורה וסכום זה יחולק מכלל רווחיה מהכנסה פאסיבית, כך שבפועל יתקבל שיעור המס האפקטיבי שבו חויבו רווחיה ה"פאסיביים" של החברה הזרה מחוץ לישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.

ביהמ"ש העליון, בע"פ 845/02, מתאריך 10.10.2007, מדינת ישראל נגד תנובה ואח' (להלן: "הנאשמים")  דן, בין היתר, בשאלת ההסתמכות על מומחים – האם ובאילו נסיבות יוכל אדם להסתמך על חוות דעת משפטית בדבר חוקיות מעשיו  ולזכות בהגנה של "טעות במצב משפטי", כאשר מוגש נגדו כתב אישום בגין ביצוע המעשה נשוא חוות הדעת. ביהמ"ש המחוזי הגיע למסקנה, כי נעברו עבירות אולם זיכה את הנאשמים בשל טענת ההגנה שעמדה להם מכוח סעיף 34יט' לחוק העונשין שכותרתו "טעות במצב משפטי", לפיה במעשיהם הסתמכו על חוות דעת של מומחים. המדינה ערערה על הזיכוי לביהמ"ש העליון אשר הרשיע את הנאשמים כאשר הגיע למסקנה, כי אין מקום להחיל את ההגנה הנ"ל, בשל העובדה כי הטעות לא הייתה "בלתי נמנעת באורח סביר". נשיאת ביהמ"ש העליון (ד. בייניש) התייחסה  לשאלת ההסתמכות על מומחה וקבעה כי יש לבחון עד כמה מקבל חוות הדעת יודע או צריך לדעת מה חוקי ומה לא. המבחנים שנקבעו בפסיקה הם:

• הן הנישום והן יועץ המס פועלים בתום לב.
• הנישום בחר יועץ שהינו בבחינת "שם דבר" בתחום המס.
• נישום העביר ליועץ את כל התשתית העובדתית כפי שהיא, ולא השמיט דבר וזאת בכדי שיוכל היועץ לחוות את דעתו על סמך הנתונים המלאים.
• היועץ עוסק כדרך שבשגרה בפתרון בעיות מסוג זאת שהובאה בפניו.
•  הנישום פעל בהתאם להנחיות שנתן היועץ.

בפס"ד תנובה ואח' נוסף מבחן עד כמה הנישום צריך לדעת מה מותר ומה אסור. עפ"י פס"ד "המסקנה המתבקשת מן האמור לעיל הינה כי השאלה האם טעותו של הנאשם בדין הפלילי הייתה בלתי נמנעת באורח סביר, תוכרע בהתאם לאמצעים שעמדו לרשותו לבירור הדין במקרה מסוים, לסוג העבירה שלגביה מתעוררת טענת הטעות בדין, ולמידת המאמץ שהקדיש הנאשם לבירור הדין תוך שימוש באמצעים הסבירים שעמדו לרשותו; כמו גם לנתוני הרקע של הנאשם וגיבוש המודעות שלו ליסודות העבירה בהתאם לכישוריו האינדיבידואליים. בחירתו של הנאשם באמצעי מסוים לבירור הדין, כמו גם היקף האמצעים שבהם עליו לנקוט, כפופים למבחן של סבירות…אם אכן נקט הנאשם באמצעים סבירים, בהתחשב בסוג העבירה ובמורכבותה ובהתחשב בנתונים שיכול היה להשיג במאמץ סביר בנסיבות העניין לשם בירור הדין הפלילי, ולמרות כל אלה הוא טעה בדין, מן הראוי שטעותו של הנאשם תיחשב לבלתי נמנעת באורח סביר".

לדעתנו, בתכנון מס מורכב הסיכוי של נישום סביר, שתחום עיסוקו ו/או ידיעותיו אינם בתחום דיני המס ליהנות מהגנת ההסתמכות היא גבוהה .

לפרטים נוספים בעניין זה ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח ומשפטן, ממשרדנו.