מדינות שונות מטילות מס על הכנסות באופנים שונים. בחלקן, ובעיקר בשנים האחרונות, קיימת מגמה של חיוב במס כאחוז מהתמורה/הכנסה ברוטו. יתרונה הברור של שיטה זו הוא בפשטותה, להבנה וליישום. חסרונה הבולט בכך שקיימת חשיפה לחיוב במס ללא רווח. בחלק מהמדינות, חיוב על בסיס מחזור הוא עניין הנתון לבחירת הנישום. כך למשל, ברומניה – יחיד שהפיק רווח הון ממימוש נכס מקרקעין חייב במס בשיעור של 1%-3% מהתמורה, בהתאם לגובה התמורה ולתקופת ההחזקה בנכס. בגיאורגיה – רשאיות חברות (בתחומים מסוימים) להתחייב במס בשיעור שבין 4% – 10% ממחזור החברה (בדרך של ניכוי מס במקור), בהתקיים תנאים מסוימים. שיעור המס נגזר מתחום פעילותה של החברה.

נשאלת השאלה כיצד ישפיע מס ששולם למדינה זרה על בסיס התמורה על חבות המס של נישום ישראלי? סוגיה זו תיבחן הן בהיבט של זיכוי המס הזר כנגד המס הישראלי, ובכלל זה בדרך של זיכוי עקיף, והן בהיבט של תחולת הוראות סעיף 75ב. לפקודה – חברה נשלטת זרה (חנ"ז). במאמר מוסגר נזכיר, כי זיכוי עקיף הינו זיכוי שחברה תושבת ישראל רשאית לבקשו – בהתקיים תנאים מסוימים – כנגד המס הישראלי החל בגין דיבידנד שקיבלה מחברה זרה. הזיכוי מתייחס למסי חוץ שהוטלו על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד לחברה הישראלית.

סעיף 199 לפקודה מגדיר את המונח "מסי חוץ" לעניין זיכוי מס זר כנגד מס ישראלי. סעיף 126(ג) לפקודה העוסק בזיכוי עקיף לחברה תושבת ישראל, אינו כולל הגדרה מיוחדת למונח "מסי חוץ" ועל כן יפורש מונח זה בהתאם למשמעות הניתנת לו בסעיף 199 לפקודה.

סעיף 199 מגדיר מסי חוץ כדלקמן: "מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדראלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים". (ההדגשה אינה במקור).

מהגדרת המונחים "הכנסה" ו"הכנסה חייבת" הנכללים בסעיף 1 לפקודה עולה כי המונח "הכנסה" מתייחס להכנסה לפני ניכויים, קיזוזים ופטורים, דהיינו: הכנסה ברוטו. מסעיף 89(א) לפקודה נלמד, כי דין "תמורה" כדין "הכנסה" ודין "ריווח הון" כדין "הכנסה חייבת". היוצא מכך, כי גם מסים המשולמים כאחוז מן ההכנסה ברוטו, או מן התמורה, עונים על הגדרת מסי חוץ ועל כן ניתנים לזיכוי כנגד המס הישראלי. ובהקשר זה, אין חולק כי מס שנוכה במקור – וזה כידוע מוטל על סכום ההכנסה ברוטו – ניתן בזיכוי כנגד המס הישראלי.

ולעניין חנ"ז – אחד התנאים (המצטברים) לסיווג חבר-בני-אדם תושב חוץ כ"חברה נשלטת זרה" הוא ש"שיעור המס החל על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 20%". שיעור המס החל הינו "סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה". (ההדגשה אינה במקור).

מכאן, שגם לעניין קביעת שיעור המס שבו חויבה החברה הזרה, יש להתחשב במס ששולם כאחוז מההכנסה או מהתמורה וסכום זה יחולק מכלל רווחיה מהכנסה פאסיבית, כך שבפועל יתקבל שיעור המס האפקטיבי שבו חויבו רווחיה ה"פאסיביים" של החברה הזרה מחוץ לישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.