ביום 28.10.07 פורסם פס"ד של ביהמ"ש העליון בערעורים הדדיים בעניין פי גלילות (להלן: החברה). פס"ד עוסק בשלוש סוגיות עיקריות:
- ניכוי הוצאות דמי חכירה, ו"חילוץ" מרכיב המימון מהן.
- ניכוי הוצאות מימון ריאליות בגין הלוואה שניטלה לצורך חלוקת דיבידנד.
- ניכוי הוצאות לביצוע סקרים כלכליים והנדסיים, שביצעה החברה ל איתור אתר חלופי למשכנה, נכס, שלבסוף לא נרכש.
ניכוי דמי חכירה:
ביהמ"ש דן בשאלה, האם זכאית החברה לנכות הוצאות דמי חכירה, ששילמה בגין חכירת מסופים לניפוק מוצרי נפט, אשר הוחכרו לה ע"י מנהל מקרקעי ישראל לתקופת חכירה של 49 שנה עם אופציה להארכת התקופה ל- 49 שנים נוספות, כהוצאה שוטפת לפי סעיף 17 לפקודה.
ביהמ"ש מבחין בין חכירה לתקופה מצטברת הקצרה מ- 25 שנה, שלגביה יותרו, בדרך כלל, דמי החכירה השוטפים כהוצאה שוטפת, לבין חכירה לתקופה מצטברת העולה על 25 שנה, שלגביה תיערך הבחנה בין חכירה מימונית (דינה כדין רכישה הונית) לחכירה תפעולית.
ביהמ"ש העליון מאמץ את פסה"ד במחוזי שקבע כי עצם היות הסכם החכירה הסכם ליותר מ- 49 שנה אין בו בהכרח להסיק כי דמי החכירה יהוו הוצאה הונית!!: "…יש לבחון כל חכירה על פי נסיבותיה ולפי מהות הזכויות שבידי השוכר או החוכר".
בעריכת ההבחנה בין חכירה תפעולית לחכירה מימונית מפנה ביהמ"ש לכללי חשבונאות בינלאומיים ובנוסף קובע, כי יש להתחשב במאפיינים המיוחדים של חכירות בישראל.
תקן בינלאומי לחשבונאות מס' 17 קובע, כי "אם הסיכונים והסיכויים הקשורים בבעלות על הנכס עברו אל החוכר הרי שמדובר בחכירה מימונית" ומונה מבחנים להכרה בחכירה כחכירה מימונית. באשר לחכירות של קרקע ובניינים, קובע התקן כי הן יסווגו בד"כ כחכירה תפעולית שכן מקרקעין מאופיינים בתקופת חיים כלכליים שאינה מוגבלת בזמן.
עם זאת, מאבחן ביהמ"ש חכירות המבוצעות בישראל מממ"י שכן סעיף 1 לחוק יסוד מקרקעי ישראל קובע כי הבעלות במקרקעין בישראל לא תועבר. עקב מגבלה זו בחוק נוהג המנהל להחכיר מקרקעין לתקופות ארוכות (אף 98 שנים ומעלה) במקום להעביר את הבעלות בהן, אך בפועל, הבעלות הכלכלית בנכס עוברת כמעט במלואה לחוכר בעוד זיקתו של הבעלים שולית.
ביהמ"ש בוחן לגופו את חוזי החכירה של החברה מהמנהל וקובע כי אינו רואה לנכון לסטות ממסקנות ביהמ"ש המחוזי בעניין זה וקובע יש לסווג חכירה זו כחכירה הונית הדומה במהותה לרכישת נכס המקרקעין וזאת מהסיבות הבאות:
- חוזי החכירה שנחתמו היו לתקופה המקסימלית האפשרית לקרקע עירונית.
- הסיכוי כי המערערת תידרש להחזיר הקרקע למנהל קלושה.
- גם אם תפונה המערערת, מדיניות המנהל לפצות החוכר על השקעותיו.
- דמי החכירה נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה (רכישה בתשלומים).
- לא התבצע עדכון שווי הקרקע כל 7 שנים (לא עודכן מ-1987) כקבוע בהסכמי החכירה.
- למערערת התחייבות לשאת בכל המיסים והתשלומים, גם אלו החלים על הבעלים.
לפיכך נקבע כי עלות רכישת הזכות על ידי המערערת ניתנת לניכוי רק בדרך של פחת או בהפחתת שוויה מהתמורה בעת העברת הנכס לאחר. יוער כי כיוון שבמקרה הנדון דובר בחכירת קרקע לא ניתן להפחיתה ולכן תותר בעת העברתה בלבד.
טענה משפטית חדשה ונוספת אשר העלתה החברה בשלב הסיכומים הינה כי בהתקבל עמדת המשיב, הרי יש לחלק את דמי החכירה ששילמה למנהל למרכיב הוני ומרכיב מימוני. לטענתה, הרכיב ההוני המשולם בעד החכירה הינו היוון של התשלומים, בעוד ההפרש ביום התשלום בפועל לבין הסכום המהוון יהווה מרכיב הוצאת מימון המותרת בניכוי, מאידך העלה פ"ש טענה שדמי החכירה מתעדכנים לפי המדד בלבד. ביהמ"ש קובע כי כיוון שסוגיה זו מעלה שאלות משפטיות ועובדתיות רבות היא תוחזר לדיון בפני ביהמ"ש המחוזי.
ניכוי הוצאות מימון ריאליות על הלוואה שנטלה המערערת לצורך חלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה:
נקבע כי בהלכת פז-גז בה נשללה האפשרות לניכוי הוצאות מימון בגין הלוואה שניטלה לצורך חלוקת דיבידנד, נקבע גם כי ההלכה לא תחול ב"חריגים". מקרה פי גלילות נכנס דעת ביהמ"ש ל"חריגים" שכן התקיימו:
א. הצטברות רווחים ראויים לחלוקה בחברה ע"פ דיני תאגידים וכללי חשבונאות.
ב. העודפים "שימשו" ליצור הכנסה.
ג. ישנה "שקילות ברורה" בין חלוקה מהון עצמי והמשך מימון פעילות בהון זר או ההיפך.
לצערנו, אנו מוצאים עצמנו מבקרים בחריפות את ביהמ"ש העליון, שכן חלף קיבוע עניין פז-גז כ"הלכה הכללית" תוך התרת "חריגים", היה על ביהמ"ש "להודות" כי הלכת פז-גז, היא זו החריגה ואילו במקרים של חלוקת דיבידנדים "רגילה" יותרו בניכוי הוצאות המימון בגינה.
(בשולי הדברים נציין, כי הלכת פז-גז נקבעה תחת "תחושות ואמוציות", ובלשון ביהמ"ש: "התגלעה מחלוקת …האם בכלל היו בידי החברה שם באיזשהו שלה העודפים הדרושים לצורך חלוקת הדיבידנד כדין". וכן: "בעניין שם עלתה טענה כי כל המטרה של מימון הדיבידנדים מהון זר היתה הפחתת מס". לדעתנו בהלכת פז-גז היתה צריכה לכל היותר להקבע הקביעה כי הוצאות המימון לחלוקת הדיבידנד בחברה מתמזגת טרם המיזוג והסבת ההלוואה לחברה הקולטת – הינן למעשה הוצאות מיזוג האסורות בניכוי).
הוצאות סקרים ובדיקות:
החברה ביצעה סקרים ובדיקות בקשר להעתקת מסוף גלילות לאתר חילופי. ביהמ"ש קובע כי אין להבחין בין הוצאות לרכישת נכס חדש לבין הוצאות לרכישת נכס חדש אשר יחליף נכס ישן. בשני המקרים תהוון ההוצאה לעלות הנכס הנרכש.
כאשר רכישת הנכס אינה מתממשת, קובע ביהמ"ש, יש להתייחס למצב כשינוי אומדן חשבונאי ולהפחית היתרה הבלתי מופחתת של הנכס (הוצאות הבדיקות והסקרים, בענייננו) באותה שנה בבת אחת. המשמעות– התרת ההוצאה בשוטף.
מצאנו לנכון להתייחס למוטיבציית הפסק בעניין זה ונצטט: "…איני סבורה כי תוצאה זו (של היוון עד רכישת נכס חלופי עתידי – א.א.ח) הינה הוגנת. מציאת נכס חלופי…יכול להיות עניין מורכב שעלול להמשך שנים רבות. בכל השנים הללו יוותרו ההוצאות כהוצאות שלא ניתנות להפחתה. לפיכך אני סבורה כי הקונסטרוקציה שבחר בית המשפט המחוזי הינה ראויה". אנו מוצאים בציטוטים אלו משום אור של בחינה כלכלית, תוך סטיה מלשון החוק עקרון שיכול לסייע בפתרון עיוותי מס לשוניים רבים אחרים.
לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר, רו"ח או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.
