מבזק מס מספר 224 - 10.10.2007

סעיף 131 לפקודה מטיל חובת הגשת דוח שנתי על הכנסה. סעיף זה מטיל חובת דיווח כאמור על שורה ארוכה של נישומים ובהם גם אלו שהינם עולים חדשים או תושבים חוזרים. סעיף 134א' לפקודה מסמיך את שר האוצר לקבוע פטור מחובת הגשת דוח שנתי לסוגי נישומים או ביחס להכנסות מסוימות.

תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988 הותקנו מכוח סעיף 134א' הנ"ל (להלן: התקנות). תקנה 2 לתקנות קובעת פטור מחובת הגשת דוח שנתי ליחיד שהינו תושב ישראל "שכל הכנסתו בשנת המס היתה הכנסה ממשכורת או הכנסה מדמי שכירות, או שהיתה הכנסת חוץ, הכנסה מקצבת חוץ, הכנסה מריבית, הכנסה מנייר ערך או הכנסה נוספת, או צירוף של כולן או חלקן…".

בתקנה 3 לתקנות נקבעו סייגים לפטור מחובת הדיווח של נישום

תקנה 3(ג)(1) לתקנות קובעת לגבי "עולה חדש": "…האמור בתקנת משנה (א)(1) לא יחול על יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, אם הוא או בן זוגו הם בעלי שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוקם בעת היותם של היחיד או בן זוגו תושבי חוץ ותושבי ישראל אחרים אינם בעלי שליטה באותו חבר בני אדם תושב חוץ, בתנאי שהוא ובן זוגו אינם בעלי שליטה כחבר בני אדם תושב ישראל, והכל לגבי הדוחות שיש להגישם לשנת המס שבה היה היחיד לתושב ישראל לראשונה או לשנת המס שלאחריה…".

הקלה זו חלה גם על יחיד שחדל להיות תושב ישראל ושהה דרך קבע מחוץ לישראל עשר שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל (תושב חוזר, בתנאים מחמירים מאלו המוכרים לנו באשר להקלות מכוח סעיפים 14 ו- 97 לפקודה).

תקנה 3(ד) קובעת כי האמור בתקנת משנה (א)(6) או (7) לא יחול על יחיד, אם הוא, בן זוגו וילדו שטרם מלאו לו 18 שנים, זכאים כולם בשנת המס לפטור ממס לפי סעיף 14(א) או (ג) לפקודה, דהיינו: פטור על הכנסות פאסיביות (דיבידנד, ריבית, קצבה, תמלוגים, שכ"ד

יחיד, בין השאר, בשל החזקה בנכסים מסוימים. כך למשל, נשלל הפטור מנישום שהוא או בן זוגו הם בעלי שליטה כאמור בסעיף 32(9) לפקודה (תקנה 3(א)(1)); כמו כן, נשלל הפטור מנישום בנסיבות בהן הוא (או בן-זוגו או ילדו שטרם מלאו לו 18 שנים) הינו בעל זכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ (שאינו נסחר בבורסה), בעל נכסי חוץ אחרים ששוויים ביום כלשהו בשנת המס הוא 1,500,000 ש"ח או יותר, או שהינו בעל חשבון בתאגיד בנקאי חוץ במועד כלשהו בשנת המס אם היתרה הכוללת בכל חשבונותיהם בתאגידי חוץ בנקאיים ביום כלשהו בשנת המס היא 1,500,000 ש"ח או יותר (תקנות 3(א)(6) ו – (7)).

ואולם, לגבי עולים חדשים ותושבים חוזרים קובעות התקנות סייגים לסייגיםאלו, כמפורט להלן.

מנכסים שהיו להם מחוץ לישראל טרם היותם תושבי ישראל. המשמעות הינה כי במקרה האמור, לא יחול על היחיד הסייג לפטור מהגשת דין וחשבון אף אם היתה לו זכות בחבר בני אדם תושב חוץ או נכסי חוץ ששווים 1,500,000 ש"ח או יותר.

במקרים רבים הופכים יחידים לתושבי ישראל (לראשונה או כתושב חוזר) ובבעלותם נכסי חוץ שונים. חרף זאת, בהתקיים התנאים שנקבעו בתקנות, יהיו עולה חדש או תושב חוזר (ששהה בחו"ל 10 שנים רצופות לפחות) פטורים מחובת הגשת דוח שנתי לרשות המיסים בשנות המס שנקבעו. אין ספק שפטור מחובת הגשת דוח שנתי מהווה הקלה משמעותית – הן מבחינה אדמיניסטרטיבית והן מבחינה נפשית – ליחיד שזה עתה הפך להיות תושב ישראל, ועל כן חשוב להיות ערים למצבים בהם החוק מקנה אותו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד או לגדי אלימי, רו"ח עו"ד ממשרדנו.

בפס"ד של ו"ע בעניין משפחת דרוקר שנתפרסם ביום 7.10.2007 נדונה הסוגיה הבאה: סעיף 49י"א לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח במכירת מקרקעין ב"תקופה הקובעת" (קרי, 7.11.2001-31.12.2008) בתנאים מסוימים, ואשר לחילופם נרכשו מקרקעין אחרים. בין השאר נקבע בחוק כי הפטור לא יינתן אם מכירת הזכות במקרקעין היתה לקרוב.

נפשט ונתאר, כי במקרה דנן חברה בשליטת "הבן" רכשה לפני שנים בנאמנות עבורו מקרקעין. בשנת 2004 הקימו ההורים חברה חדשה בשליטתם ובסמוך מכרה החברה בבעלותו של הבן לחברה החדשה את המקרקעין (וככל הנראה רכשה מקרקעין אחרים ל"חילופם"). המנהל לא העניק את הפטור מכיוון שלטענתם המכר נעשה בין "קרובים".

השופט זמיר בוחן הסוגיה לאור הגדרת קרוב בסעיף 1 לחוק הקובע, בין השאר, כי איגוד בשליטת אדם הינו קרובו של האדם, וכן בהסתמך על הגדרת שליטה באיגוד בסעיף 2 לחוק, הקובע בין השאר כי יראו אדם כשולט באיגוד גם אם שולט "יחד עם קרוביו".

מכל מקום נקבע בפס"ד כי החברה הנשלטת ע"י הבן, מכרה מקרקעין לחברה שבבעלות הוריו, ולכן: "אין ספק בליבי כי שתי החברות (המוכרת והקונה) הינן קרובות". וכן במקום אחר: "…מדובר כאן בעסקת מכר של זכות במקרקעין בין "קרובים" כאשר צד אחד בעסקה שולט באיגוד המוכר את המקרקעין והצד השני בעסקה שולט באיגוד שקנה את הזכות במקרקעין…".

לנו נראה כי כבוד השופט קבע פסיקתו זו באופן אמוציונלי למדי שכן, בהנחת נכונות העובדות שתוארו על ידו כאמור אין כלל וודאות כי זוהי עסקה בין קרובים שהרי, אמנם ההורים הינם קרובים של החברה שבבעלותו של הבן, ואף הבן הינו קרוב של חברת ההורים, אלא מי אמר כי חברת דרוקר הינה "קרוב" של חברת ההורים? (בהסתמך על סעיף 1 ו- 2 בלבד).

אלא שלא כך הוא, שכן כאמור בעובדות המקרה החברה שבבעלותו של הבן מחזיקה את המקרקעין בנאמנות עבורו ולכן בפועל היא אינה המוכר אלא הבן היא המוכר, ולכן אמנם עניין לנו בעסקה בין קרובים –  והפטור לא ניתן.

ידידינו רו"ח נדב הכהן כיוון לכך במרומז בדבריו, וקבע כי אמנם היה לו למשיב לשלול הפטור בטענת הימנעות ממס בלתי לגטימית, אלא שלא עשה כן. אך (למזל" – א.א.ח) עניין לנו בעסקה בה מכר הבן מקרקעין לחברה בשליטת הוריו ולכן זוהי עסקת קרובים – ונשלל הפטור.

שלוש הערות לנו מעבר לאמור:

• עולה במשתמע כי אילו היתה החברה בבעלותו של הבן מוכרת בעצמה (אילולא החזיקה את המקרקעין עבור הבן בנאמנות) לחברת ההורים, הרי שללא טענת הימנעות ממס, היה הערר מתקבל והפטור ניתן. ואילו אנו סוברים שהוועדה היתה צריכה להסתמך דווקא על הגדרת קרוב שבסעיף 49יא(ב)(4) עצמו המפנה לסעיף 19(4) אשר מפרט במפורש כי "לעניין המוכר – איגוד בשליטת השולט בו (במוכר – א.א.ח), יחשב כקרובו של המוכר…". כלומר, במפורש חברות "אחיות" הינן קרובות.
• ברצוננו להפנות לדבריו המלבבים של השופט זמיר בקובעו כי "…יאמר מיד, שהטענה על הנסיון של העוררים והורי העורר מס' 2 לעקוף את תשלומי המס, אין לה מקום בערר זה כאשר המחוקק מאפשר לנישום לעשות כל מעשה – וכמובן מעשה במסגרת החוק – וע"י מעשה זה הוא מצליח לעקוף את דיני המס ולפטור עצמו מתשלום מס, הרי הדבר הוא בהחלט לגיטימי, ואין לבוא בשום טענה לנישום שפעל כך…". ואין לנו אלא לסמוך ולשמוח בכל מילה.
• בהסכם המכר בין שתי החברות נקבע תנאי לפיו במידה ויחול מס בעסקה הרי העסקה תהא בטלה מעיקרה וכאילו לא נחתמה כלל. כבוד יו"ר הועדה רואה בתנאי קיצוני זה תנאי שיכול להתקיים רק בין קרובים ומוכיח אף בכך את פס"ד. מכיוון שלא נדיר קיומו של סעיף מעיין זה בהסכמים שחזו עינינו הרי יש להיות ערים לכך שביהמ"ש עלול לראות בכך סממן לעסקה בין צדדים קשורים על היבטיה השונים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי חיבה רו"ח משפטן ממשרדנו.

בפס"ד של ו"ע בעניין משפחת דרוקר שנתפרסם ביום 7.10.2007 נדונה הסוגיה הבאה: סעיף 49י"א לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח במכירת מקרקעין ב"תקופה הקובעת" (קרי, 7.11.2001-31.12.2008) בתנאים מסוימים, ואשר לחילופם נרכשו מקרקעין אחרים. בין השאר נקבע בחוק כי הפטור לא יינתן אם מכירת הזכות במקרקעין היתה לקרוב.

נפשט ונתאר, כי במקרה דנן חברה בשליטת "הבן" רכשה לפני שנים בנאמנות עבורו מקרקעין. בשנת 2004 הקימו ההורים חברה חדשה בשליטתם ובסמוך מכרה החברה בבעלותו של הבן לחברה החדשה את המקרקעין (וככל הנראה רכשה מקרקעין אחרים ל"חילופם"). המנהל לא העניק את הפטור מכיוון שלטענתם המכר נעשה בין "קרובים".

השופט זמיר בוחן הסוגיה לאור הגדרת קרוב בסעיף 1 לחוק הקובע, בין השאר, כי איגוד בשליטת אדם הינו קרובו של האדם, וכן בהסתמך על הגדרת שליטה באיגוד בסעיף 2 לחוק, הקובע בין השאר כי יראו אדם כשולט באיגוד גם אם שולט "יחד עם קרוביו".

מכל מקום נקבע בפס"ד כי החברה הנשלטת ע"י הבן, מכרה מקרקעין לחברה שבבעלות הוריו, ולכן: "אין ספק בליבי כי שתי החברות (המוכרת והקונה) הינן קרובות". וכן במקום אחר: "…מדובר כאן בעסקת מכר של זכות במקרקעין בין "קרובים" כאשר צד אחד בעסקה שולט באיגוד המוכר את המקרקעין והצד השני בעסקה שולט באיגוד שקנה את הזכות במקרקעין…".

לנו נראה כי כבוד השופט קבע פסיקתו זו באופן אמוציונלי למדי שכן, בהנחת נכונות העובדות שתוארו על ידו כאמור אין כלל וודאות כי זוהי עסקה בין קרובים שהרי, אמנם ההורים הינם קרובים של החברה שבבעלותו של הבן, ואף הבן הינו קרוב של חברת ההורים, אלא מי אמר כי חברת דרוקר הינה "קרוב" של חברת ההורים? (בהסתמך על סעיף 1 ו- 2 בלבד).

אלא שלא כך הוא, שכן כאמור בעובדות המקרה החברה שבבעלותו של הבן מחזיקה את המקרקעין בנאמנות עבורו ולכן בפועל היא אינה המוכר אלא הבן היא המוכר, ולכן אמנם עניין לנו בעסקה בין קרובים –  והפטור לא ניתן.

ידידינו רו"ח נדב הכהן כיוון לכך במרומז בדבריו, וקבע כי אמנם היה לו למשיב לשלול הפטור בטענת הימנעות ממס בלתי לגטימית, אלא שלא עשה כן. אך (למזל" – א.א.ח) עניין לנו בעסקה בה מכר הבן מקרקעין לחברה בשליטת הוריו ולכן זוהי עסקת קרובים – ונשלל הפטור.

שלוש הערות לנו מעבר לאמור:

• עולה במשתמע כי אילו היתה החברה בבעלותו של הבן מוכרת בעצמה (אילולא החזיקה את המקרקעין עבור הבן בנאמנות) לחברת ההורים, הרי שללא טענת הימנעות ממס, היה הערר מתקבל והפטור ניתן. ואילו אנו סוברים שהוועדה היתה צריכה להסתמך דווקא על הגדרת קרוב שבסעיף 49יא(ב)(4) עצמו המפנה לסעיף 19(4) אשר מפרט במפורש כי "לעניין המוכר – איגוד בשליטת השולט בו (במוכר – א.א.ח), יחשב כקרובו של המוכר…". כלומר, במפורש חברות "אחיות" הינן קרובות.
• ברצוננו להפנות לדבריו המלבבים של השופט זמיר בקובעו כי "…יאמר מיד, שהטענה על הנסיון של העוררים והורי העורר מס' 2 לעקוף את תשלומי המס, אין לה מקום בערר זה כאשר המחוקק מאפשר לנישום לעשות כל מעשה – וכמובן מעשה במסגרת החוק – וע"י מעשה זה הוא מצליח לעקוף את דיני המס ולפטור עצמו מתשלום מס, הרי הדבר הוא בהחלט לגיטימי, ואין לבוא בשום טענה לנישום שפעל כך…". ואין לנו אלא לסמוך ולשמוח בכל מילה.
• בהסכם המכר בין שתי החברות נקבע תנאי לפיו במידה ויחול מס בעסקה הרי העסקה תהא בטלה מעיקרה וכאילו לא נחתמה כלל. כבוד יו"ר הועדה רואה בתנאי קיצוני זה תנאי שיכול להתקיים רק בין קרובים ומוכיח אף בכך את פס"ד. מכיוון שלא נדיר קיומו של סעיף מעיין זה בהסכמים שחזו עינינו הרי יש להיות ערים לכך שביהמ"ש עלול לראות בכך סממן לעסקה בין צדדים קשורים על היבטיה השונים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי חיבה רו"ח משפטן ממשרדנו.

בהמשך לפרסומים במבזקי המס הקודמים בעניין כופר כסף וקנס מנהלי, נסקור ונפרט במאמר זה את העבירות שניתן להמירן בכופר ואת העבירות שנכנסות בשערי חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו – 1985 (להלן: החוק).

החוק מאפשר להטיל קנס מינהלי בגין מחדלים המהווים עבירה טכנית. חוק זה מהווה כלי נוסף, על יתר אמצעי ההרתעה והענישה שעומדים לרשות רשות המיסים. החוק נועד, בין היתר, להקל מהעומס המוטל על מערכת התביעה וביהמ"ש, ולאפשר לנישומים לשאת בעונש מבלי ששמם יוכתם בכתם של עבירה פלילית.

לכאורה, לפי לשון החוק בסעיף 221 לפקודת מס הכנסה, ניתן להטיל כופר על "… אדם שעבר עבירה לפי סעיפים 215-220…". אולם משחוקק החוק ותקנותיו, השתנו כללי המשחק, וזאת לאור סעיף 25 לו, לפיו "… עבירה שנקבעה כעבירה מנהלית, לא יחולו לגביה הוראות כל חיקוק בדבר כופר כסף...".

בתוספת לתקנות העבירות המנהליות (קנס מנהלי-חיקוקי מיסים), התשמ"ז – 1987, פירט המחוקק אילו עבירות הן עבירות מנהליות ומהו גובה הקנס המנהלי. כך לדוגמא:

• מי שלא הגיש הצהרת הון במועד – עבירה לפי סעיף 216(1) לפקודה – ייקנס בסכום של 2,125 ש"ח.
• מי שלא הגיש דו"ח שנתי במועד – עבירה לפי סעיף 216(4) לפקודה – גובה הקנס הוא נגזרת של תקופת האיחור:
• איחור בהגשת הדוח לתקופה של עד 6 חודשים – 2,125 ש"ח.
• איחור בהגשת הדוח לתקופה שבין 6 חודשים ל- 12 חודשים – 4,250 ש"ח
• איחור בהגשת הדוח לתקופה שמעל 12 חודשים –  8,500 ש"ח.
• מי שלא העביר מס שניכה במקור – עבירה לפי סעיף 219 לפקודה – גובה הקנס יהיה בשיעור של 10% מסכום המס שלא העביר לפקיד השומה ובתוספת הפרשי ריבית והצמדה.

לא ניתן להטיל קנס מנהלי על עבירה שלא נכללת בתקנה הנ"ל אלא כופר כסף. כידוע, ניתן לעבור עבירה במעשה או במחדל. מחדל הינו "אפס מעשה". בדיני המס עבירות רבות נעברות במחדל, דוגמת: אי רישום תקבול, אי הגשת דוח, אי הגעה לפקיד שומה, אי דיווח על העסקת עובדים, איהעברת מס שנוכה במקור. לדעתנו, ניתן להבחין שעבירות המחדל נכנסות בשערי החוק. דוגמא לכך, סעיף 216 לפקודה המונה שמונה תתי סעיפים. על כל תתי הסעיפים ניתן להטיל קנס מנהלי למעט סעיף 216(6) אשר נפקד מהחוק. סעיף

216(6) הינו עבירה מסוג "מעשה" ולא "מחדל" – "…השמיד או הסתיר מסמכים…".

בשולי הדברים נציין, כי נקבע בפסיקה שניתן  לראות עבירות מנהליות/טכניות כעבירות מהותיות/מטריאליות. כך לדוגמא, ניתן יהיה להטיל כופר על מי שלא הגיש דוחות שנתיים במשך מספר שנים בטענה שעבר עבירה לפי סעיף 220(5) לפקודה, לפיו שהשתמש במרמה, ערמה או תחבולה בכך שלא הגיש דוחות שנתיים במזיד בכוונה להתחמק ממס.

קנס מנהלי נקבע ע"י רשות המיסים (בדר"כ כאשר האדם עבירה אחת) ולנישום קיימת אפשרות לבקש להישפט, תוך 30 יום לאחר המצאת ההודעה על הטלת הקנס.

במידה והנישום לא שילם את הקנס המנהלי ולא ביקש להישפט – סעיף 19 לחוק מקנה סמכות לבית המשפט, לבקשת התובע, להטיל מאסר במקום הקנס המנהלי. אם הוטל מאסר עומדת בפני הנישום האפשרות להשתחרר ממנו ע"י פירעון הקנס במלואו או האפשרות לקיצור תקופת המאסר ע"י פירעון חלקי.

לעומת זאת, בעבירות המטריאליות דוגמת סעיף 220 לפקודה המסלול הטבעי הינו פרקליטות, קרי – הגשת כתב אישום והחריג הוא המרת העבירות בכופר. תשלום הכופר צריך להיעשות "…בהסכמתו של אדם…". הנוהג הוא שהאדם החשוד מגיש בקשה להמיר את עונשו בכופר. לדעתנו, לא קיימת חובה חקוקה לפיה יוטל על אדם כופר רק במידה והגיש בקשה להמיר עבירותיו בכופר. רשות המיסים יכולה לקבוע כופר כסף לאדם, שלדעתה עבר עבירות, גם אם האדם לא הגיש בקשה כאמור, ואז עומדת לאדם האפשרות לבחור בין תשלום הכופר או הסיכון שיוגש כנגדו כתב אישום. המלצתנו במקרה כזה להתמקח על גובה הכופר בשאיפה להורידו לסכום סמלי.

במידה והאדם שילם חלק מסכום הכופר שנקבע לו והפסיק לשלם – יועבר הסכום ששילם על חשבון חובו ה"אזרחי" והטיפול בתיק יועבר לטיפול הפרקליטות על מנת שיוגש כתב אישום.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.