מבזק מס מספר 218 - 16.8.2007

לאחרונה הובא לידיעתנו מקרה בו הועבר נכס מקרקעין מיחיד לחברה בשליטתו, במכירה שלא באה בגדר העברה הפטורה ממס, תוך קיזוז הפסדי הון ברמת היחיד ותשלום מס רכישה על ידי החברה. תמורת מכירת נכס המקרקעין נוצרה ליחיד, בעל השליטה בחברה, יתרת זכות אשר שמשה אף לסגירת חלק מיתרת החובה של בעל המניות.

פקיד השומה טען, בהסתמך על סעיף 24 לפקודה, כי החברה אינה זכאית לחישוב הפחת בגין נכס המקרקעין מעלות הנכס לחברה אלא מעלותו לבעל המניות לפני שנים רבות. זאת, למרות שהחברה שלמה מס רכישה ועל אף הוראות סעיף 24(ג) לפקודה הקובע כי מניעת הפחת על פי העלות לא תחול מקום שבו קוזז רווח ההון מהפסדי הון שהיו למוכר. פקיד השומה בסס את טענתו על פס"ד עמ"ה 6/97 ניר יוסף, שם נקבע כי שבח מקרקעין אינו מהווה הכנסה חייבת לעניין פקודת מס הכנסה אלא אם כן נקבע כך מפורשות. לאור קביעת ביהמ"ש בעניין ניר יוסף הרי ששבח מקרקעין אינו בגדר רווח הון

ומכאן שאף אם קוזז מהפסד הון שהיה לנישום היחיד יחולו הוראות סעיף 24(א) ולפיכך תהא החברה זכאית לפחת רק בהתאם לעלות נכס המקרקעין בידי היחיד.

נציין כי עמדה חדשנית זו של פקיד השומה אינה נקייה מספקות וזו בלשון המעטה – אכן, השליטה בנכס נותרה בעקיפין בידי היחיד אך היות והעברת הנכס חויבה במס (גם אם בדרך של קיזוז הפסדים – הלכת לה נסיונל), יש לצמצם את הלכת ניר יוסף לעניינים שנדונו בפסק הדין ולא להכפיפה להוראות סעיף 24 שמקומן בפרק השני לחלק ב' לפקודת מס הכנסה.

ראוי להדגיש כי סעיף 24(ד) מקנה לחברה את האפשרות לערער לביהמ"ש המחוזי רק בשל קביעתו זו של פקיד השומה ככל ערעור על שומה לפי סעיף 152(ב) וזאת אף אם יתר השומה נמצא בהליך של השגה כמצוות סעיף 150 לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר רו"ח ממשרדנו.

לאחרונה הובא לידיעתנו מקרה בו הועבר נכס מקרקעין מיחיד לחברה בשליטתו, במכירה שלא באה בגדר העברה הפטורה ממס, תוך קיזוז הפסדי הון ברמת היחיד ותשלום מס רכישה על ידי החברה. תמורת מכירת נכס המקרקעין נוצרה ליחיד, בעל השליטה בחברה, יתרת זכות אשר שמשה אף לסגירת חלק מיתרת החובה של בעל המניות.

פקיד השומה טען, בהסתמך על סעיף 24 לפקודה, כי החברה אינה זכאית לחישוב הפחת בגין נכס המקרקעין מעלות הנכס לחברה אלא מעלותו לבעל המניות לפני שנים רבות. זאת, למרות שהחברה שלמה מס רכישה ועל אף הוראות סעיף 24(ג) לפקודה הקובע כי מניעת הפחת על פי העלות לא תחול מקום שבו קוזז רווח ההון מהפסדי הון שהיו למוכר. פקיד השומה בסס את טענתו על פס"ד עמ"ה 6/97 ניר יוסף, שם נקבע כי שבח מקרקעין אינו מהווה הכנסה חייבת לעניין פקודת מס הכנסה אלא אם כן נקבע כך מפורשות. לאור קביעת ביהמ"ש בעניין ניר יוסף הרי ששבח מקרקעין אינו בגדר רווח הון

ומכאן שאף אם קוזז מהפסד הון שהיה לנישום היחיד יחולו הוראות סעיף 24(א) ולפיכך תהא החברה זכאית לפחת רק בהתאם לעלות נכס המקרקעין בידי היחיד.

נציין כי עמדה חדשנית זו של פקיד השומה אינה נקייה מספקות וזו בלשון המעטה – אכן, השליטה בנכס נותרה בעקיפין בידי היחיד אך היות והעברת הנכס חויבה במס (גם אם בדרך של קיזוז הפסדים – הלכת לה נסיונל), יש לצמצם את הלכת ניר יוסף לעניינים שנדונו בפסק הדין ולא להכפיפה להוראות סעיף 24 שמקומן בפרק השני לחלק ב' לפקודת מס הכנסה.

ראוי להדגיש כי סעיף 24(ד) מקנה לחברה את האפשרות לערער לביהמ"ש המחוזי רק בשל קביעתו זו של פקיד השומה ככל ערעור על שומה לפי סעיף 152(ב) וזאת אף אם יתר השומה נמצא בהליך של השגה כמצוות סעיף 150 לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרונית בר רו"ח ממשרדנו.

תיקון מספר 147 לפקודה כלל תיקון לסעיף 131 לפקודה – הדן בחובת הגשת דו"ח שנתי – באופן שנקבעה בו חובת הגשת דו"ח שנתי על שחקנים שונים הקשורים בנאמנויות. חקיקה זו נועדה להשלים את הוראות פרק רביעי 2 לפקודה, הקובעות את הכללים המהותיים לסיווג הנאמנויות השונות ואת כללי המיסוי שיחולו עליהם בישראל.

כך למשל, נדרש יוצר שיצר בשנת המס נאמנות, או שהקנה לנאמן בשנת המס נכס או הכנסה מנכס, להגיש דו"ח לאותה שנה. נאמן – תושב ישראל או תושב חוץ – בנאמנות שיצר תושב ישראל או נאמן בנאמנות יוצר תושב חוץ שהיו לו בישראל הכנסה או נכס, חייב אף הוא בהגשת דו"ח שנתי. גם נהנה שקבל חלוקה מנאמנות, אף אם אינה חייבת במס בישראל, מחויב בהגשת דו"ח בשנה בה קיבל את החלוקה. בנוסף, נקבעו חובות דיווח שונות, ובין היתר, חובת דיווח לגבי נאמנויות שנוצרו טרם תחולת התיקון (1.1.06) וטרם הסתיימו בשנת המס.

אין ספק שתיקון זה לסעיף 131 נועד להרחיב את תחולת החובה להגיש דו"ח שנתי ולהחילה על אנשים שלא היו במעגל הדיווח קודם לכן. קריאת ההוראות החדשות בעניין זה מלמדת, כי תחולת החובה להגיש דו"ח רחבה ביותר והיא חלה לעיתים גם כאשר זיקות הנישום או ההכנסה לישראל מוטלות בספק. עד אשר יוחלט לתקן הוראות אלו באופן שיצמצם את חובות הדיווח – אם יוחלט – חשוב להיות ערים לקיומן.

עם זאת, חשוב לא פחות לדעת באילו מצבים חובות הדיווח הנרחבות אינן חלות. סעיף 75יז' לפקודה קובע סייגים לתחולת הוראות פרק הנאמנויות. כך נקבע בסעיף זה, כי הוראות הפרק אינן חלות על קרן נאמנות, קרן להשקעות משותפות מחוץ לישראל וקופת גמל. בנוסף, לא יחולו על "נאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומו של חוב מסוים". כך למשל, עו"ד המחזיק כספים ששילם רוכש דירה וזאת בנאמנות עבור מוכר הדירה אשר זכאי לקבלם לאחר הצגת אישורים הנדרשים להשלמת העסקה (כגון: אישורי מיסים ועירייה), לא יהא כפוף לתחולת הפרק אף כי מבחינה מהותית מדובר בהסדר נאמנות. גם מנהל עיזבון, אפוטרופוס שמונה ע"י ביהמ"ש, נאמן בפשט"ר, מפרק חברה או

כונס נכסים אינם כפופים לפרק זה. הוא הדין לגבי הקדש ונאמן עפ"י סעיף 102 (נאמן בקשר לאופציות ומניות שהוקצו לעובדים).

אמנם סעיף 75יז' אינו קובע במפורש כי הוראות הדיווח הקשורות בנאמנות הנכללות בסעיף 131 לא יחולו במצבים אלו, אך בעניין זה אין ספק שהטפל צריך ללכת אחר העיקר. רוצה לומר: מקום שההוראות המהותיות אינן חלות, מובן שאין להחיל את חובות הדיווח שנועדו לשרתן.

סעיף 75יז' אינו מסייג במפורש תחולת הוראות פרק הנאמנויות למקרים בהם מתקיימים יחסי שליחות. מוסד הנאמנות ומוסד השליחות דומים במובנים מסוימים. עם זאת אין ספק, שמבחינת הדין הכללי, לבד מהיותם מוסדרים בדברי חקיקה נפרדים הם נבדלים בנושאים מהותיים. כך למשל, בנאמנות הנאמן הוא בעל הקניין בנכסי הנאמנות בעוד שבשליחות הזכות הקניינית נותרת בידי השולח. הנאמן מחויב לפעול לטובת הנהנה, בעוד השלוח הוא עושה דברו של שולחו. לנאמן מוקנה שיקול דעת עצמאי בפעילויותיו והחלטותיו לגבי נכסי הנאמנות ולגבי חלוקת נכסים או כספים לנהנים (כפי שאלו הוגדרו במסמכי יצירת הנאמנות), בעוד השלוח אינו מורשה לפעול ללא אישור מפורש מאת השולח. במות השולח או השלוח, ככלל מתבטלת השליחות, בעוד הנאמנות אינה בהכרח מושפעת מאירועים אלו ועל פי רוב תמשיך להתקיים לאחר פטירת היוצר ונאמן חדש ימונה תחת נאמן שנפטר.

הלכה פסוקה היא, כי דיני המס חלים בהרמוניה עם הדין הכללי. בהעדר קביעה מפורשת בדין המס הקובעת הסדר שהינו שונה מהדין הכללי, יפורשו הוראות דיני המס באופן המתיישב עם הוראות הדין הכללי. יוצא, אפוא, שאף בהעדרה של אמירה מפורשת בחקיקה החדשה, יש לפרש את המונח "נאמנות" הנכלל בסעיף 75ג. לפקודה באופן שהוא חל רק על הסדר המסווג כנאמנות על פי הדין הכללי והוא לא יחול על הסדר המסווג על פי הדין הכללי כשליחות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב או רו"ח (משפטן) חגי אלמקייס ממשרדנו.

מחלוקת רבת שנים בעניין סיווגו של הרווח הנובע ממימוש אופציות המוענקות לעובדים ובעניין עיתוי ההכרה בהכנסה בגין אותן אופציות קיבלה בעת האחרונה תפנית, והפעם בראי הביטוח הלאומי מטעמו של בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 4961/02 טופז).

נביא בקליפת אגוז את עובדות המקרה:

• המדובר בעובדות, שהוענקו להן אופציות למניות החברה בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.
• האופציות ניתנו למימוש בארבעה חלקים שווים החל מתום שנת העבודה הראשונה.
• האופציות מומשו למניות לאחר תקופה ממועד הבשלתן.

במסגרת פס"ד עלתה השאלה מהו המועד בו יראו עובד כמי שקיבל שכר לצורך הבט"ל, לעניין הניכוי במקור ובמקרה דנן, לעניין הזכאות לכלול את הכנסות העבודה כבסיס לחישוב דמי הלידה. כמובן שבהתאם לאותו מועד יבחן גם שווי ההטבה וכל פער בינו לבין תוצאת המימוש בפועל יחשבו כרווח או הפסד הון לפי העניין.

בה"ד סומך אמירותיו, בין היתר, על הלכת דר ולמד ממנו כי במועד בו ניתן לממש את האופציה למניה הן הפכו לסחירות ולפיכך יש לראות בהן כהכנסת עבודה באותו מועד. ובלשון בה"ד: "לאור פסיקת בית המשפט העליון בעניין דר אין משמעות למועד בו מומשו האופציות בפועל, אלא למועד בו הפכו סחירות וניתנות למימוש".

לדעתנו, בה"ד הרחיב בפרשנותו את שנקבע בעניין דר, שהרי סוגיה זו קיבלה, ביטוי אחר בעניינו של יאיר דר. הדיון בעניין דר נסב סביב שני מועדים בלבד והם מועד ההקצאה ומועד המימוש למניה.

בהתאם להלכת דר, בהקצאת אופציות סחירות, כבר ביום ההקצאה ניתן לייחס להן שווי ויכולת מימוש בעת ובעונה אחת, לפיכך, יש לראות בהכנסה כהכנסת עבודה של העובד כבר ביום ההקצאה

ואילו מקום שבמועד ההקצאה אין אפשרות לסחור בהן ולייחס להן שווי הרי שידחה אירוע המס בהתאם להוראות סעיף 3(ט) ליום מימוש האופציה. כך עולה מדבריו של ביהמ"ש: "אולם ככל שהתכלית המונחת ביסוד הקצאת האופציות הינה יצירת קשר ארוך טווח בין העובדים ובין החברה המעסיקה, חזקה על החברה המעסיקה כי תגביל את עבירותן של האופציות ותתנה את המרתן בתנאים הכרוכים בהמשך יחסי העבודה. בעשותה כן, יחול ממילא סעיף 3(ט)(1)(א) ויידחה החיוב במס למועד המימוש, בשל הקושי להעריך את שווי האופציות במועד ההקצאה, כמפורט לעיל" (ההדגשה אינה במקור א.א.ח).

בהתאם להלכת דר אין מקום למועד נוסף, שהוא מועד תום תקופת החסימה, לא במסלול 3(ט) ואף לא במסלול 102 החדש, כאשר אין המדובר בהקצאת מניות באמצעות נאמן, אשר כידוע' אימץ את הקבוע בהלכת דר.

 לדעתנו, פסיקה זו אף פוגעת בעקרון הקוהרנטיות שבדיני המס, שכן רצוי היה שעיתוי וכימות הכנסת העבודה לצורך הבט"ל יהיה מקביל לקבוע לצורך מס הכנסה. ומן הידועות היא, שעמדתה הברורה של רשות המיסים הינה כי מועד ההבשלה אין בו כדי לייצר אירוע מס בפני עצמו.

במידה ולא תתהפך תוצאת פס"ד, הרי שיש לשקול אופן יישומו לצורכי הבט"ל כמו גם לצורכי מס הכנסה. משמעות יישום פס"ד היא כי יש לראות את השווי במועד ההבשלה, כהכנסת עבודה ואילו עלית/ירידת הערך מתום תקופת ההבשלה ועד המימוש תחשב כרווח/הפסד הון אשר יחויב בשיעורי המס החלים על רווח ההון. מן הראוי לבחון הגשת דוחות מתקנים לבט"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.

מחלוקת רבת שנים בעניין סיווגו של הרווח הנובע ממימוש אופציות המוענקות לעובדים ובעניין עיתוי ההכרה בהכנסה בגין אותן אופציות קיבלה בעת האחרונה תפנית, והפעם בראי הביטוח הלאומי מטעמו של בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 4961/02 טופז).

נביא בקליפת אגוז את עובדות המקרה:

• המדובר בעובדות, שהוענקו להן אופציות למניות החברה בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.
• האופציות ניתנו למימוש בארבעה חלקים שווים החל מתום שנת העבודה הראשונה.
• האופציות מומשו למניות לאחר תקופה ממועד הבשלתן.

במסגרת פס"ד עלתה השאלה מהו המועד בו יראו עובד כמי שקיבל שכר לצורך הבט"ל, לעניין הניכוי במקור ובמקרה דנן, לעניין הזכאות לכלול את הכנסות העבודה כבסיס לחישוב דמי הלידה. כמובן שבהתאם לאותו מועד יבחן גם שווי ההטבה וכל פער בינו לבין תוצאת המימוש בפועל יחשבו כרווח או הפסד הון לפי העניין.

בה"ד סומך אמירותיו, בין היתר, על הלכת דר ולמד ממנו כי במועד בו ניתן לממש את האופציה למניה הן הפכו לסחירות ולפיכך יש לראות בהן כהכנסת עבודה באותו מועד. ובלשון בה"ד: "לאור פסיקת בית המשפט העליון בעניין דר אין משמעות למועד בו מומשו האופציות בפועל, אלא למועד בו הפכו סחירות וניתנות למימוש".

לדעתנו, בה"ד הרחיב בפרשנותו את שנקבע בעניין דר, שהרי סוגיה זו קיבלה, ביטוי אחר בעניינו של יאיר דר. הדיון בעניין דר נסב סביב שני מועדים בלבד והם מועד ההקצאה ומועד המימוש למניה.

בהתאם להלכת דר, בהקצאת אופציות סחירות, כבר ביום ההקצאה ניתן לייחס להן שווי ויכולת מימוש בעת ובעונה אחת, לפיכך, יש לראות בהכנסה כהכנסת עבודה של העובד כבר ביום ההקצאה

ואילו מקום שבמועד ההקצאה אין אפשרות לסחור בהן ולייחס להן שווי הרי שידחה אירוע המס בהתאם להוראות סעיף 3(ט) ליום מימוש האופציה. כך עולה מדבריו של ביהמ"ש: "אולם ככל שהתכלית המונחת ביסוד הקצאת האופציות הינה יצירת קשר ארוך טווח בין העובדים ובין החברה המעסיקה, חזקה על החברה המעסיקה כי תגביל את עבירותן של האופציות ותתנה את המרתן בתנאים הכרוכים בהמשך יחסי העבודה. בעשותה כן, יחול ממילא סעיף 3(ט)(1)(א) ויידחה החיוב במס למועד המימוש, בשל הקושי להעריך את שווי האופציות במועד ההקצאה, כמפורט לעיל" (ההדגשה אינה במקור א.א.ח).

בהתאם להלכת דר אין מקום למועד נוסף, שהוא מועד תום תקופת החסימה, לא במסלול 3(ט) ואף לא במסלול 102 החדש, כאשר אין המדובר בהקצאת מניות באמצעות נאמן, אשר כידוע' אימץ את הקבוע בהלכת דר.

 לדעתנו, פסיקה זו אף פוגעת בעקרון הקוהרנטיות שבדיני המס, שכן רצוי היה שעיתוי וכימות הכנסת העבודה לצורך הבט"ל יהיה מקביל לקבוע לצורך מס הכנסה. ומן הידועות היא, שעמדתה הברורה של רשות המיסים הינה כי מועד ההבשלה אין בו כדי לייצר אירוע מס בפני עצמו.

במידה ולא תתהפך תוצאת פס"ד, הרי שיש לשקול אופן יישומו לצורכי הבט"ל כמו גם לצורכי מס הכנסה. משמעות יישום פס"ד היא כי יש לראות את השווי במועד ההבשלה, כהכנסת עבודה ואילו עלית/ירידת הערך מתום תקופת ההבשלה ועד המימוש תחשב כרווח/הפסד הון אשר יחויב בשיעורי המס החלים על רווח ההון. מן הראוי לבחון הגשת דוחות מתקנים לבט"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.