תיקון מספר 147 לפקודה כלל תיקון לסעיף 131 לפקודה – הדן בחובת הגשת דו"ח שנתי – באופן שנקבעה בו חובת הגשת דו"ח שנתי על שחקנים שונים הקשורים בנאמנויות. חקיקה זו נועדה להשלים את הוראות פרק רביעי 2 לפקודה, הקובעות את הכללים המהותיים לסיווג הנאמנויות השונות ואת כללי המיסוי שיחולו עליהם בישראל.

כך למשל, נדרש יוצר שיצר בשנת המס נאמנות, או שהקנה לנאמן בשנת המס נכס או הכנסה מנכס, להגיש דו"ח לאותה שנה. נאמן – תושב ישראל או תושב חוץ – בנאמנות שיצר תושב ישראל או נאמן בנאמנות יוצר תושב חוץ שהיו לו בישראל הכנסה או נכס, חייב אף הוא בהגשת דו"ח שנתי. גם נהנה שקבל חלוקה מנאמנות, אף אם אינה חייבת במס בישראל, מחויב בהגשת דו"ח בשנה בה קיבל את החלוקה. בנוסף, נקבעו חובות דיווח שונות, ובין היתר, חובת דיווח לגבי נאמנויות שנוצרו טרם תחולת התיקון (1.1.06) וטרם הסתיימו בשנת המס.

אין ספק שתיקון זה לסעיף 131 נועד להרחיב את תחולת החובה להגיש דו"ח שנתי ולהחילה על אנשים שלא היו במעגל הדיווח קודם לכן. קריאת ההוראות החדשות בעניין זה מלמדת, כי תחולת החובה להגיש דו"ח רחבה ביותר והיא חלה לעיתים גם כאשר זיקות הנישום או ההכנסה לישראל מוטלות בספק. עד אשר יוחלט לתקן הוראות אלו באופן שיצמצם את חובות הדיווח – אם יוחלט – חשוב להיות ערים לקיומן.

עם זאת, חשוב לא פחות לדעת באילו מצבים חובות הדיווח הנרחבות אינן חלות. סעיף 75יז' לפקודה קובע סייגים לתחולת הוראות פרק הנאמנויות. כך נקבע בסעיף זה, כי הוראות הפרק אינן חלות על קרן נאמנות, קרן להשקעות משותפות מחוץ לישראל וקופת גמל. בנוסף, לא יחולו על "נאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומו של חוב מסוים". כך למשל, עו"ד המחזיק כספים ששילם רוכש דירה וזאת בנאמנות עבור מוכר הדירה אשר זכאי לקבלם לאחר הצגת אישורים הנדרשים להשלמת העסקה (כגון: אישורי מיסים ועירייה), לא יהא כפוף לתחולת הפרק אף כי מבחינה מהותית מדובר בהסדר נאמנות. גם מנהל עיזבון, אפוטרופוס שמונה ע"י ביהמ"ש, נאמן בפשט"ר, מפרק חברה או

כונס נכסים אינם כפופים לפרק זה. הוא הדין לגבי הקדש ונאמן עפ"י סעיף 102 (נאמן בקשר לאופציות ומניות שהוקצו לעובדים).

אמנם סעיף 75יז' אינו קובע במפורש כי הוראות הדיווח הקשורות בנאמנות הנכללות בסעיף 131 לא יחולו במצבים אלו, אך בעניין זה אין ספק שהטפל צריך ללכת אחר העיקר. רוצה לומר: מקום שההוראות המהותיות אינן חלות, מובן שאין להחיל את חובות הדיווח שנועדו לשרתן.

סעיף 75יז' אינו מסייג במפורש תחולת הוראות פרק הנאמנויות למקרים בהם מתקיימים יחסי שליחות. מוסד הנאמנות ומוסד השליחות דומים במובנים מסוימים. עם זאת אין ספק, שמבחינת הדין הכללי, לבד מהיותם מוסדרים בדברי חקיקה נפרדים הם נבדלים בנושאים מהותיים. כך למשל, בנאמנות הנאמן הוא בעל הקניין בנכסי הנאמנות בעוד שבשליחות הזכות הקניינית נותרת בידי השולח. הנאמן מחויב לפעול לטובת הנהנה, בעוד השלוח הוא עושה דברו של שולחו. לנאמן מוקנה שיקול דעת עצמאי בפעילויותיו והחלטותיו לגבי נכסי הנאמנות ולגבי חלוקת נכסים או כספים לנהנים (כפי שאלו הוגדרו במסמכי יצירת הנאמנות), בעוד השלוח אינו מורשה לפעול ללא אישור מפורש מאת השולח. במות השולח או השלוח, ככלל מתבטלת השליחות, בעוד הנאמנות אינה בהכרח מושפעת מאירועים אלו ועל פי רוב תמשיך להתקיים לאחר פטירת היוצר ונאמן חדש ימונה תחת נאמן שנפטר.

הלכה פסוקה היא, כי דיני המס חלים בהרמוניה עם הדין הכללי. בהעדר קביעה מפורשת בדין המס הקובעת הסדר שהינו שונה מהדין הכללי, יפורשו הוראות דיני המס באופן המתיישב עם הוראות הדין הכללי. יוצא, אפוא, שאף בהעדרה של אמירה מפורשת בחקיקה החדשה, יש לפרש את המונח "נאמנות" הנכלל בסעיף 75ג. לפקודה באופן שהוא חל רק על הסדר המסווג כנאמנות על פי הדין הכללי והוא לא יחול על הסדר המסווג על פי הדין הכללי כשליחות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב או רו"ח (משפטן) חגי אלמקייס ממשרדנו.