מבזק מס מספר 217 - 9.8.2007

סעיף 3(ט) לפקודה דן בין היתר בחיובם של עובד, נותן שירותים ובעל שליטה בהכנסה רעיונית בשל הלוואות בתנאים מועדפים שקיבל ממעבידו, מלקוחו או מחברה בשליטתו לפי העניין.

במאמר זה ננסה לדון האם המצג שיתואר הינו אכן פתרון ל"בעיה", כך שבעל מניות שגם עובד חברה יקבל הלוואה בתנאים מועדפים מחברת האם שלה אשר בה הוא לא מועסק.

ישנם הגורסים כי מהלך זה ניתן לביצוע באופן פשוט יחסית:

• בשלב הראשון יועברו מניות בחברה הפעילה, לחברת אחזקות בשליטתו של בעל המניות, בפטור ממס לפי סעיף 104א' לפקודה.
• לאחר מכן, תבוצע חלוקת סכומי עודפים מסוימת של  החברה הפעילה כדיבידנד שאינו חייב במס בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודה, כך למעשה ייווצרו עודפי מזומנים בחברת האחזקות, וממנה תלקח ההלוואה לבעל השליטה בחברה שבה אינו עובד.
• בעל המניות ינפיק לחברת האחזקות שבשליטתו שטר הון שאינו נושא הפרשי הצמדה וריבית.

בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(4) הרי שלא יחולו הוראות סעיף 3(ט)(1)(ג) (הלוואת חברה לבעל שליטה בה) על הלוואה שהיא בבחינת נכס קבוע אצל המלווה בהתאם להוראות חוק התיאומים.

סיכומו של התכנון הוא למעשה שבעל השליטה ימשוך את ההלוואות מחברה בה הוא אינו מועסק באמצעות הנפקת שטר הון, כך למעשה תחויב החברה בלבד בהכנסות בגובה המדד בלבד במקום חיובו של בעל המניות במס בגין ריבית בשיעור של ה"ה +4%(ומע"מ?).

עמידותו של התכנון ודגשים:

על מנת לבחון עמידותו של תכנון זה יש לבחון בראש ובראשונה את אפשרות הנפקת שטר ההון בידי יחיד, או יותר נכון מהו בכלל שטר הון? נציין כי הגדרה מפורטת, אינה מצויה בחקיקה ובוודאי לא בחקיקת המס. נציין את י. פוטשביצקי ז"ל במאמרו "שטרי הון" וכן,  דר' אלתר ז"ל במאמרו "המע"מ על שטרי הון" אשר הגדירו את עקרונותיו הבסיסיים של שטר ההון:

1. התחייבות של תאגיד  (ההדגשה אינה במקור- א.א.ח).
2. שפרעונה נדחה מפני תביעותיהם של כל הנושים האחרים.
3. לתקופה ארוכה.
4. מעוגנת במסמך בכתב.

עוד עולה ממאמרו של המלומד דר' אלתר כי למעשה שטר ההון הינו תחליף של הון המניות. הינה כי כן ולמיטב הכרתנו ,שטר הון יונפק על ידי חבר בני אדם בלבד, כך שאין ביכולתו של בעל מניות יחיד להנפיק לחברה בשליטתו שטר הון.

לאור האמור מומלץ להיזהר מיישום תכנון מסוג זה וכן ראוי ליתן דגש על החשיפות הקיימות בו:

גילוי – יש לתת גילוי בדוחות הכספיים לגבי העובדה כי שטר ההון הינו למעשה, הלוואה שקיבל בעל המניות מהחברה (ולא כל ישות אחרת) וכן את תנאיו. אי מתן גילוי במסגרת עסקאות עם צדדים קשורים או במסגרת ביאור בעניין שטר ההון עצמו עלול לגרור הליכים שאינם אזרחיים  מצד רשות המיסים.

חשיפה לכפל מס – שטר ההון נחשב כנכס קבוע בידי החברה ולפיכך, תשלם החברה מס בגין הכנסה בגובה שיעור עליית המדד, אולם אם תתקבל טענת רשות המיסים כי יש להפעיל את הוראותיו של סעיף 3(ט) לפקודה הרי שבעל המניות ידרש לתשלום המס בגין הפרשי ההצמדה והריבית, מבלי לקבל באופן וודאי החזר במסגרת תיק החברה בגין המס ששילמה האחרונה בשל עליית המדד.

לסיכום, בטרם ביצוע מהלכים מסוג זה מומלץ לבחון את הסיכונים הטמונים בהם על מנת שלא לחשוף את הנישומים, באשר הם, לתשלומי מס מיותרים ובוודאי שלא למהלכים העלולים ליצור חשיפה לחקירה מהיבט רשות המיסים.

נציין כי אמנם מהיבט המע"מ בלבד נראה לנו כי חלוקת דיבידנד מחברה עסקית – עוסק מורשה לחברת אם – אחזקות שאינה עוסק, ובמתן הלוואה לבעל מניותיה שאינה מגיעה כדי עסק לבעל מניותיה, ניתן לסבור כי יש משום הסרת חשיפת חבות במע"מ.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.

קיימת חשיבות רבה לבחינת היותו של חבר בני אדם "תושב ישראל" לצורכי מס, שכן אם ייחשב אותו חבר לתושב ישראל, יהא הוא חייב במס חברות בישראל על הכנסתו, אף אם הוא התאגד מחוץ לישראל ואף אם הכנסתו הופקה מחוץ לישראל.

בישראל, הביטוי "שליטה וניהול" מוזכר בסעיף 1 לפקודה. לא קיימת הגדרה ספציפית למושג, והמבחנים לקביעת השליטה והניהול גובשו בפסיקה, בספרות ובהנחיות רשות המס.

במרבית אמנות המס שישראל צד להן, נקבע כי תושבות של מי שאיננו יחיד תקבע עפ"י הדינים הפנימיים של כל מדינה מתקשרת. משנקבעה תושבות לפי הוראות הפקודה, יש לבחון האם אותו גוף נחשב כתושב גם לפי דיניה של המדינה המתקשרת האחרת. במצב כזה המכונה "תושבות כפולה", קובעות מרבית האמנות כלל שובר שוויון הבוחן את "מקום ניהול עסקיו בפועל" או "מקום הניהול על פי דיני המס בהולנד, המבחן העיקרי להיותה של חברה תושבת הולנד הינו מבחן התוכן (Substance). בדומה לעמדה הרווחת בישראל, מקום כינוס הדירקטוריון מהווה רק חזקה למקום ממנו מתקבלות ההחלטות בחברה, אולם מקום בו העובדות מצביעות על גורם אחר (כדוגמת בעל מניות בחברה) אשר מנהל בפועל את החברה, יראו את המקום ממנו פועל אותו גורם כמקום מושבה של החברה. להלן יובאו הקווים המנחים לעניין מבחן התוכן, כפי שעולה מהנחיות רשויות המס בהולנד: מקום כינוס ישיבות הדירקטוריון, מקום עריכת ואישור הדוחות הכספיים, המטבע על

הממשי שלו". כלומר, במצב של "תושבות כפולה", התושבות תוכרע על פי מבחן של ניהול בפועל או ניהול ממשי ויראו את החברה כתושבת של אחת המדינות המתקשרות בלבד.

על פי דיני המס בהולנד, שהינה מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס, תושבות חברה נקבעת על פי מקום הניהול האפקטיבי, שהינו מבחן דומה למבחן השליטה והניהול הישראלי ולמבחן "מקום הניהול האפקטיבי" בשובר השוויון באמנת המס. אם כך, על מנת שחברה אשר התאגדה בהולנד לא תיחשב לחברה תושבת ישראל, עליה לשים דגש על השליטה והניהול לא רק כדי לבסס את העדר השליטה והניהול לעניין דיני המס בישראל, אלא גם כדי לבסס את קיומו של ניהול אפקטיבי על פי דיני המס בהולנד.

פיו ערוכים דוחות החברה, היכן עומדים לרשות החברה משרדים , מקום הימצאותם של חשבונות הבנק העיקריים של החברה. חשיבות נמוכה יותר ניתנת לקריטריונים הבאים: החוקים על פיהם התאגדה החברה (יוזכר, על פי דיני המס בישראל חברה אשר התאגדה בישראל לעולם תהא תושבת ישראל!), מקום כתובתה הרשום של החברה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד רו"ח גדי אלימי או לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס ממשרדנו.

קיימת חשיבות רבה לבחינת היותו של חבר בני אדם "תושב ישראל" לצורכי מס, שכן אם ייחשב אותו חבר לתושב ישראל, יהא הוא חייב במס חברות בישראל על הכנסתו, אף אם הוא התאגד מחוץ לישראל ואף אם הכנסתו הופקה מחוץ לישראל.

בישראל, הביטוי "שליטה וניהול" מוזכר בסעיף 1 לפקודה. לא קיימת הגדרה ספציפית למושג, והמבחנים לקביעת השליטה והניהול גובשו בפסיקה, בספרות ובהנחיות רשות המס.

במרבית אמנות המס שישראל צד להן, נקבע כי תושבות של מי שאיננו יחיד תקבע עפ"י הדינים הפנימיים של כל מדינה מתקשרת. משנקבעה תושבות לפי הוראות הפקודה, יש לבחון האם אותו גוף נחשב כתושב גם לפי דיניה של המדינה המתקשרת האחרת. במצב כזה המכונה "תושבות כפולה", קובעות מרבית האמנות כלל שובר שוויון הבוחן את "מקום ניהול עסקיו בפועל" או "מקום הניהול על פי דיני המס בהולנד, המבחן העיקרי להיותה של חברה תושבת הולנד הינו מבחן התוכן (Substance). בדומה לעמדה הרווחת בישראל, מקום כינוס הדירקטוריון מהווה רק חזקה למקום ממנו מתקבלות ההחלטות בחברה, אולם מקום בו העובדות מצביעות על גורם אחר (כדוגמת בעל מניות בחברה) אשר מנהל בפועל את החברה, יראו את המקום ממנו פועל אותו גורם כמקום מושבה של החברה. להלן יובאו הקווים המנחים לעניין מבחן התוכן, כפי שעולה מהנחיות רשויות המס בהולנד: מקום כינוס ישיבות הדירקטוריון, מקום עריכת ואישור הדוחות הכספיים, המטבע על

הממשי שלו". כלומר, במצב של "תושבות כפולה", התושבות תוכרע על פי מבחן של ניהול בפועל או ניהול ממשי ויראו את החברה כתושבת של אחת המדינות המתקשרות בלבד.

על פי דיני המס בהולנד, שהינה מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס, תושבות חברה נקבעת על פי מקום הניהול האפקטיבי, שהינו מבחן דומה למבחן השליטה והניהול הישראלי ולמבחן "מקום הניהול האפקטיבי" בשובר השוויון באמנת המס. אם כך, על מנת שחברה אשר התאגדה בהולנד לא תיחשב לחברה תושבת ישראל, עליה לשים דגש על השליטה והניהול לא רק כדי לבסס את העדר השליטה והניהול לעניין דיני המס בישראל, אלא גם כדי לבסס את קיומו של ניהול אפקטיבי על פי דיני המס בהולנד.

פיו ערוכים דוחות החברה, היכן עומדים לרשות החברה משרדים , מקום הימצאותם של חשבונות הבנק העיקריים של החברה. חשיבות נמוכה יותר ניתנת לקריטריונים הבאים: החוקים על פיהם התאגדה החברה (יוזכר, על פי דיני המס בישראל חברה אשר התאגדה בישראל לעולם תהא תושבת ישראל!), מקום כתובתה הרשום של החברה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד רו"ח גדי אלימי או לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס ממשרדנו.

סעיף 98(ג) בחוק מסמ"ק היווה את העבירה המטריאלית עד לתיקון 52 לחוק. הסעיף קובע, כי "מי שמסר הצהרה, ידיעה או הודעה ביודעין שאינה נכונה, דינו מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין, או קנס שהוא פי שלושה מסכום המס שלא שולם בגלל אותה עבירה, הכל לפי הסכום הגבוה יותר."  הצהרה כוזבת יכולה להיות אחד או יותר מאלה:

הסכום המדווח; תאריך העסקה; הצדדים לעסקה; תאור המקרקעין הנמכר; אי צירוף הסכמים נוספים בכתב או בע"פ.

דיווח כוזב נעשה במטרה להתחמק מתשלום מס (בהווה או בעתיד) ולכן גם דיווח על סכום גבוה יותר מסכום התמורה ששולם בפועל מהווה דיווח כוזב.

טול מקרה, שבו א' מוכר דירת מגורים מזכה בפטור לב'. ב' מעוניין למכור את הדירה בעוד זמן לא רב, והוא לא יהא זכאי לפטור לאור העובדה כי מכר דירה אחרת בפטור. במקרה זה, יכולים הצדדים להסכים לדווח על תמורה גבוהה יותר מהתמורה בפועל, כך שבעת המכירה ע"י ב' לא יהיה שבח, ובכך יחסוך תשלום מס שבח (למרות שישלם יותר מס רכישה) (האינטרס של א', יכול להיות, הלבנת כסך שחור שברשותו).

בבואנו לחקור בשאלה מהי המוטיבציה של אדם לעבור עבירה, עומדת לנגד עיננו המשוואה של ה"סיכוי" ביחס ל"סיכון". אם כן,   בעסקה עם סכומי מס גבוהים הרי ש"הסיכוי" גבוה, קיימת מוטיבציה גבוהה למסור הצהרה כוזבת.

ה"סיכון" הוא נמוך; קשה מאוד לגלות דיווח כוזב של עסקאות מקרקעין לאור העובדה, כי מדובר באירוע חד פעמי, ובדר"כ לשני הצדדים אינטרס זהה. במקרה שבו הצליחו החוקרים להוכיח, מעבר לספק סביר, כי אכן הדיווח כוזב, הרי עתה התיק צריך לעמוד במספר מבחנים:

• מבחן "הפרקליטות" – פרקליט שעל שולחנו מונחים שני תיקים, על מנת שיבחן האם יש די בחומר הראיות בכדי להגיש כתב אישום.האחד בגין עבירות מטריאליות בהיבטי מס הכנסה והתיק השני בגין עבירות מטריאליות בהיבטי מיסוי מקרקעין. לדעתנו, לפרקליט תהיה מוטיבציה לטפל בתיק מס הכנסה, שהרי מדובר בתיק עם עבירות מסוג פשע להבדיל מהתיק שעניינו דיווח כוזב למנהל מסמ"ק – שעד לתיקון 52 היה ברמת עבירות מסוג עוון. לכן, תיקי מיסוי מקרקעין לא היו בסדר עדיפות ראשון לטיפול בפרקליטות וכפועל יוצא מכך עלול היה להיווצר מצב שלאחר זמן מה התיק ייסגר בטענת התיישנות, או חלוף הזמן.
• מבחן "העונש שיטיל ביהמ"ש" – העונש המקסימאלי  שיגזור ביהמ"ש על אזרח "רגיל" (לא עו"ד או רו"ח) יהיה בד"כ עבודות שירות (לאור העובדה שהסעיף קובע רף מקסימאלי של שנתיים מאסר).

"ביודעין"-הוא מבחן של כוונה פלילית ומשמעותו, כי המצהיר

או מוסר הידיעה או ההודעה יודע, כי זו איננה נכונה ובמסירתה כוונתו להשיג יתרון בעניין החבות במס שבח.

לפי סעיף 90א' לחוק העונשין, יש לפרש את המונח כמחשבה פלילית כאמור בסעיף 20(א) לחוק העונשין, דהיינו: מודעות לטיב המעשה, מודעות לקיום הנסיבות ומודעות לאפשרות הגרימה לתוצאות המעשה, הנמנים עם פרטי העבירה. ראוי להדגיש, כי סעיף 98(ג) לחוק לא מתייחס לעניין החבות במס. גם אדם המוסר ביודעין הצהרה כוזבת בעסקה שאינה חייבת במס לאור העובדה שאין בה שבח או חל פטור, ימצא עצמו נאשם בעבירה לפי סעיף 98(ג) לחוק (ע"פ 21/76 יעקב מזר).

ואולם עד לתאריך  1.7.2003 חוק מסמ"ק היה מוגבל ולא הכניס לרשתו עברייני מס. (כיום כבר לא…)

טול מקרה, לפיו א' מוכר לב' שלד בניין בתאריך 1.1.2002. ב' מעוניין לדווח על העסקה רק בשנת 2003. א' וב' פונים לייעוץ במשרדו של העו"ד.

בישיבה מציגים בפניו את העובדות הבאות:

• אינם מבינים בהיבטי מיסוי.
• א' מוכר לב' שלד בניין, עכשיו – 1.1.2002.
• ב' מביא קבלני המשנה (לדוגמא: רצף) ומסיים את הבנייה.
• הם מעוניינים לדווח ביוני 2003 לאחר שב' יסיים את הבניה.
• ברצונם לדווח לרשויות כי דירת מגורים נמכרה ביוני 2003.

א' וב' שואלים את עורך הדין האם ניתן לעשות זאת לפי החוק?

עורך הדין משיב: כן!!!

במאי 2003, מחליטים א' וב' לדווח על העסקה. השניים הולכים בעצמם למשרדי מסמ"ק, מקבלים טופס מש"ח ובו מציינים כי א' מכר לב' דירת מגורים מזכה , בתאריך 1.5.2003.

עולות שאלות הבאות:

1. האם המש"ח כוזב? כל בר בי רב יודע, כי המש"ח כוזב לאור העובדות כי נמכר שלד וצוין דירת מגורים מזכה, וכן כי המכירה בוצעה בתאריך 1.1.2002 ודווח כאילו בוצעה 1.5.2003.
2. מי עבר עבירה? הקונה והמוכר לא עברו עבירה פלילית, לאור הילכת פרומדיקו (ע"פ 1182/99 אליהו הורוביץ),  לפיה – במידה ונישום מתייעץ עם מומחה, מגלה לו את כל הפרטים ופועל בדיוק עפ"י הנחייתיו, אזי – הוריד מעליו את ההיבט הפלילי. רוצים לומר, למוכר ולקונה אין את היסוד הנפשי  "ביודעין".

עורך הדין לא עבר עבירה לפי חוק מסמ"ק, וזאת לאור העובדה, כי לא "נכנס בשערי" סעיף 98(ג) לחוק, מכיוון שלא מסר הצהרה, ידיעה או הודעה.

הרי לנו דוגמא למוגבלותו של חוק מסמ"ק: ההצהרה כוזבת ואין את מי להאשים.

לפרטים נוספים בעניין זה ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אברהם שהבזי ממשרדנו.