סעיף 3(ט) לפקודה דן בין היתר בחיובם של עובד, נותן שירותים ובעל שליטה בהכנסה רעיונית בשל הלוואות בתנאים מועדפים שקיבל ממעבידו, מלקוחו או מחברה בשליטתו לפי העניין.
במאמר זה ננסה לדון האם המצג שיתואר הינו אכן פתרון ל"בעיה", כך שבעל מניות שגם עובד חברה יקבל הלוואה בתנאים מועדפים מחברת האם שלה אשר בה הוא לא מועסק.
ישנם הגורסים כי מהלך זה ניתן לביצוע באופן פשוט יחסית:
- בשלב הראשון יועברו מניות בחברה הפעילה, לחברת אחזקות בשליטתו של בעל המניות, בפטור ממס לפי סעיף 104א' לפקודה.
- לאחר מכן, תבוצע חלוקת סכומי עודפים מסוימת של החברה הפעילה כדיבידנד שאינו חייב במס בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודה, כך למעשה ייווצרו עודפי מזומנים בחברת האחזקות, וממנה תלקח ההלוואה לבעל השליטה בחברה שבה אינו עובד.
- בעל המניות ינפיק לחברת האחזקות שבשליטתו שטר הון שאינו נושא הפרשי הצמדה וריבית.
בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(4) הרי שלא יחולו הוראות סעיף 3(ט)(1)(ג) (הלוואת חברה לבעל שליטה בה) על הלוואה שהיא בבחינת נכס קבוע אצל המלווה בהתאם להוראות חוק התיאומים.
סיכומו של התכנון הוא למעשה שבעל השליטה ימשוך את ההלוואות מחברה בה הוא אינו מועסק באמצעות הנפקת שטר הון, כך למעשה תחויב החברה בלבד בהכנסות בגובה המדד בלבד במקום חיובו של בעל המניות במס בגין ריבית בשיעור של ה"ה +4%(ומע"מ?).
עמידותו של התכנון ודגשים:
על מנת לבחון עמידותו של תכנון זה יש לבחון בראש ובראשונה את אפשרות הנפקת שטר ההון בידי יחיד, או יותר נכון מהו בכלל שטר הון? נציין כי הגדרה מפורטת, אינה מצויה בחקיקה ובוודאי לא בחקיקת המס. נציין את י. פוטשביצקי ז"ל במאמרו "שטרי הון" וכן, דר' אלתר ז"ל במאמרו "המע"מ על שטרי הון" אשר הגדירו את עקרונותיו הבסיסיים של שטר ההון:
- התחייבות של תאגיד (ההדגשה אינה במקור- א.א.ח).
- שפרעונה נדחה מפני תביעותיהם של כל הנושים האחרים.
- לתקופה ארוכה.
- מעוגנת במסמך בכתב.
עוד עולה ממאמרו של המלומד דר' אלתר כי למעשה שטר ההון הינו תחליף של הון המניות. הינה כי כן ולמיטב הכרתנו ,שטר הון יונפק על ידי חבר בני אדם בלבד, כך שאין ביכולתו של בעל מניות יחיד להנפיק לחברה בשליטתו שטר הון.
לאור האמור מומלץ להיזהר מיישום תכנון מסוג זה וכן ראוי ליתן דגש על החשיפות הקיימות בו:
גילוי – יש לתת גילוי בדוחות הכספיים לגבי העובדה כי שטר ההון הינו למעשה, הלוואה שקיבל בעל המניות מהחברה (ולא כל ישות אחרת) וכן את תנאיו. אי מתן גילוי במסגרת עסקאות עם צדדים קשורים או במסגרת ביאור בעניין שטר ההון עצמו עלול לגרור הליכים שאינם אזרחיים מצד רשות המיסים.
חשיפה לכפל מס – שטר ההון נחשב כנכס קבוע בידי החברה ולפיכך, תשלם החברה מס בגין הכנסה בגובה שיעור עליית המדד, אולם אם תתקבל טענת רשות המיסים כי יש להפעיל את הוראותיו של סעיף 3(ט) לפקודה הרי שבעל המניות ידרש לתשלום המס בגין הפרשי ההצמדה והריבית, מבלי לקבל באופן וודאי החזר במסגרת תיק החברה בגין המס ששילמה האחרונה בשל עליית המדד.
לסיכום, בטרם ביצוע מהלכים מסוג זה מומלץ לבחון את הסיכונים הטמונים בהם על מנת שלא לחשוף את הנישומים, באשר הם, לתשלומי מס מיותרים ובוודאי שלא למהלכים העלולים ליצור חשיפה לחקירה מהיבט רשות המיסים.
נציין כי אמנם מהיבט המע"מ בלבד נראה לנו כי חלוקת דיבידנד מחברה עסקית – עוסק מורשה לחברת אם – אחזקות שאינה עוסק, ובמתן הלוואה לבעל מניותיה שאינה מגיעה כדי עסק לבעל מניותיה, ניתן לסבור כי יש משום הסרת חשיפת חבות במע"מ.
לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.
