מבזק מס מספר 215 - 26.7.2007

בתזכיר חוק לתיקון הפקודה, שהופץ להערות לפני כחודש, מבקש האוצר לקבוע כי תקרת הפטור לנכה על פי סעיף 9(5) לפקודה תוקטן בכמחצית (סך של 266,000 ₪ במקום סך של 507,000 ₪ כיום) .הרציו המוזכר בתזכיר הינו כי פטור בגובה של פי שלשה מהשכר הממוצע בחודש (36 פעמים שכר ממוצע בשנה), הינו "מספיק".

גם את הפטור "המופחת" בסך של 61,000 ₪, לגבי מי שנכותו  נקבעה לתקופה שבין חצי שנה לשנה, מוצע להפחית בכמחצית לסך שנתי של 32,000 ₪.

 תחולת התיקון המוצע: לגבי הכנסה שתופק  ב-2008 ואילך.

מבלי להתיחס ל"צדקת" גישת המחוקק ל"חיתוך" הפטור ברצוננו להאיר מספר נקודות:

 הכנסותיו של נכה שנפרסו לשנים הבאות, תוך ניצול פטור שנתי בכל שנה בהתאם לפס"ד שבטון (ראה מבזק מס מספר 208 מיום 7.6.07), יחויבו במס בשנת 2008 ואילך, ככל שיעלו על התקרה המוקטנת.

• נכים המדווחים על הכנסותיהם על בסיס מזומן, מומלץ להם כי יערכו ויבצעו פעולות גביה מוגברות, עוד בשנת 2007 ככל שתקרת הפטור הגבוהה רלוונטית לגביהם.
• נזכיר כי שינויים קיצוניים בהשתכרות נכה "בהתאם" לתקרת הפטור, עלולים להתפרש בעיני הרשויות כמלאכותיים.
• ככל שדברים אלו מגיעים לעיני גורמי החקיקה בנציבות, ולאור העובדה כי "מקובל ומוסכם" שהפטור לנכה הינו על "הרווח", חושבנו כי הגיעה העת לתקן את נוסח סעיף 9(5) ולכתוב בו כי הפטור הינו על "ההכנסה החייבת" (לפני הפטור לפי סעיף זה) ולא על "ההכנסה".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

במבזק המס הקודם התחלנו בסקירתן של מספר הוראות חוק מתחום המיסוי הבוחנות את זהותו של תאגיד מדווח כהגדרתו בסעיף 1 לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק ני"ע").

במאמר זה נמשיך לבחון מספר הוראות מתוך פקודת מ"ה בכדי לאפיין "יציר כלאיים" זה:

1. סעיף 64 – חברת בית – בהתאם להוראות הסעיף תוכל חברה להיחשב כחברה בית מקום שהיא עונה להגדרת חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76.

   במסגרת הדיון בעניין יכולתה של החברה להיחשב כחברת מעטים לעניין סעיף 5(5) הגענו למסקנה כי למרות העובדה שהציבור מחזיקים באג"ח, סבירה לדעתנו הפרשנות לפיה  יכולה החברה להמשיך ולהיחשב כחברת מעטים וכפועל יוצא, תוכל גם להיחשב, תוך עמידה ביתר תנאי הסעיף, כחברה בית.

2. סעיף 64א' – חברה משפחתית: אחד מתנאי היסוד לאפשרות קיומה של חברה משפחתית הינו כי "…חבריה הם בני משפחה .." (ההדגשה אינה במקור א.א.ח).

בתאגיד מדווח כאמור הוצעו לציבור אג"ח בלבד, ולפיכך יש לבחון האם מחזיקי האג"ח הם בבחינת חברים. המונח "חבריה" אינו מפורש בסעיף זה או בפקודה כלל, למעט בסעיף 32(9) אשר נראה כי אין בהגדרה זו  השפעה ישירה  על סעיף 64א'. אעפ"כ, ובהנחה כי ניתן להקביל בין הסעיפים, נראה שהמונח חבר בסעיף 32(9) מכוון לזכויות ההחזקה בהון המניות, בזכויות ההצבעה, באופציות למניות, בזכויות לרווח או בזכות למנות מנהל. הינה כי כן, הזכויות הטמונות באג"ח אינן נכללות במסגרת סעיף 32(9), ולפיכך על פי פרשנות זו, מחזיק האג"ח אינו בבחינת חבר.

 גם פקודת החברות (נוסח חדש), התשמ"ג-1983 כאשר נעשה השימוש במונח חבר לא אחת ההתייחסות הייתה לבעלהמניות בחברה. (בחוק החברות – אין התייחסות למונח זה) לפיכך נראה, כי אין במחזיקי האג"ח גם אם המדובר באג"ח המוחזקים בידי הציבור כדי לשלול את אפשרות החלת הוראות סעיף 64א' על חברה כאמור .

3.  סעיף 64א1 לפקודה העוסק בחברה שקופה –

"חברה שקופה" – חברה תושבת ישראל שהתקיימו בה כל אלה: (1) היא אינה חברה ציבורית כהגדרתה בסעיף 1 לחוק החברות, ולא ניתן לפי תקנונה לשנות את סיווגה לחברה ציבורית.

סעיף 1 לחוק החברות מגדיר:

"חברה ציבורית" – חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה או שהוצעו לציבור על פי תשקיף כמשמעותו בחוק ניירות ערך, או שהוצעו לציבור מחוץ לישראל על פי מסמך הצעה לציבור הנדרש לפי הדין מחוץ לישראל, ומוחזקות בידי הציבור. (ההדגשה אינה במקור א.א.ח).

אג"ח הרשומים למסחר אינן בבחינת מניות, ולפיכך נראה כי אין המדובר בחברה ציבורית כהגדרתה בסעיף 1 לחוק החברות. הואיל ואין המדובר בחברה ציבורית כאמור לעיל יוכל תאגיד מדווח להיחשב גם כחברה שקופה,(ובלבד שגם על פי תקנונו לא יוכל להפוך לחברה ציבורית).

השלכה ישירה ממקטע מאמר זה הינה בין השאר כי הוצאות המימון בהן נושאת חברה מדווחת בגין האג"ח שהקצתה לציבור, יכולים להיות מנוכים מהכנסתם החייבת של בעלי המניות, או הנישום המייצג לפי העניין.

לפרטים נוספים בנושא זה, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.

במבזק המס הקודם התחלנו בסקירתן של מספר הוראות חוק מתחום המיסוי הבוחנות את זהותו של תאגיד מדווח כהגדרתו בסעיף 1 לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק ני"ע").

במאמר זה נמשיך לבחון מספר הוראות מתוך פקודת מ"ה בכדי לאפיין "יציר כלאיים" זה:

1. סעיף 64 – חברת בית – בהתאם להוראות הסעיף תוכל חברה להיחשב כחברה בית מקום שהיא עונה להגדרת חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76.

   במסגרת הדיון בעניין יכולתה של החברה להיחשב כחברת מעטים לעניין סעיף 5(5) הגענו למסקנה כי למרות העובדה שהציבור מחזיקים באג"ח, סבירה לדעתנו הפרשנות לפיה  יכולה החברה להמשיך ולהיחשב כחברת מעטים וכפועל יוצא, תוכל גם להיחשב, תוך עמידה ביתר תנאי הסעיף, כחברה בית.

2. סעיף 64א' – חברה משפחתית: אחד מתנאי היסוד לאפשרות קיומה של חברה משפחתית הינו כי "…חבריה הם בני משפחה .." (ההדגשה אינה במקור א.א.ח).

בתאגיד מדווח כאמור הוצעו לציבור אג"ח בלבד, ולפיכך יש לבחון האם מחזיקי האג"ח הם בבחינת חברים. המונח "חבריה" אינו מפורש בסעיף זה או בפקודה כלל, למעט בסעיף 32(9) אשר נראה כי אין בהגדרה זו  השפעה ישירה  על סעיף 64א'. אעפ"כ, ובהנחה כי ניתן להקביל בין הסעיפים, נראה שהמונח חבר בסעיף 32(9) מכוון לזכויות ההחזקה בהון המניות, בזכויות ההצבעה, באופציות למניות, בזכויות לרווח או בזכות למנות מנהל. הינה כי כן, הזכויות הטמונות באג"ח אינן נכללות במסגרת סעיף 32(9), ולפיכך על פי פרשנות זו, מחזיק האג"ח אינו בבחינת חבר.

 גם פקודת החברות (נוסח חדש), התשמ"ג-1983 כאשר נעשה השימוש במונח חבר לא אחת ההתייחסות הייתה לבעלהמניות בחברה. (בחוק החברות – אין התייחסות למונח זה) לפיכך נראה, כי אין במחזיקי האג"ח גם אם המדובר באג"ח המוחזקים בידי הציבור כדי לשלול את אפשרות החלת הוראות סעיף 64א' על חברה כאמור .

3.  סעיף 64א1 לפקודה העוסק בחברה שקופה –

"חברה שקופה" – חברה תושבת ישראל שהתקיימו בה כל אלה: (1) היא אינה חברה ציבורית כהגדרתה בסעיף 1 לחוק החברות, ולא ניתן לפי תקנונה לשנות את סיווגה לחברה ציבורית.

סעיף 1 לחוק החברות מגדיר:

"חברה ציבורית" – חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה או שהוצעו לציבור על פי תשקיף כמשמעותו בחוק ניירות ערך, או שהוצעו לציבור מחוץ לישראל על פי מסמך הצעה לציבור הנדרש לפי הדין מחוץ לישראל, ומוחזקות בידי הציבור. (ההדגשה אינה במקור א.א.ח).

אג"ח הרשומים למסחר אינן בבחינת מניות, ולפיכך נראה כי אין המדובר בחברה ציבורית כהגדרתה בסעיף 1 לחוק החברות. הואיל ואין המדובר בחברה ציבורית כאמור לעיל יוכל תאגיד מדווח להיחשב גם כחברה שקופה,(ובלבד שגם על פי תקנונו לא יוכל להפוך לחברה ציבורית).

השלכה ישירה ממקטע מאמר זה הינה בין השאר כי הוצאות המימון בהן נושאת חברה מדווחת בגין האג"ח שהקצתה לציבור, יכולים להיות מנוכים מהכנסתם החייבת של בעלי המניות, או הנישום המייצג לפי העניין.

לפרטים נוספים בנושא זה, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.

מרבית אמנות המס בעולם – כמו גם אמנות המס שישראל חתומה עליהן – קובעות את הכלל שלפיו מיזם שהינו תושב מדינה אחת לא יחויב במס במדינה השנייה בגין רווחי עסקים, אלא אם כן יש לו באותה מדינה "מוסד קבע" (Permanent Establishment) באמצעותו הוא מבצע באותה מדינה את פעילותו העסקית. בהתקיים מוסד קבע במדינה השנייה, היא רשאית לחייב במס את הרווחים שניתן ליחסם לאותו מוסד קבע.

לפני כחודש וחצי נתנה רשות המס באיטליה החלטת מיסוי העוסקת בנסיבות בהן שרת אינטרנט של חברה זרה יכונן לה מוסד קבע באיטליה. בנסיבות אותו עניין דובר בחברה צרפתית המספקת שירותי משחקי וידאו מכוונים (on-line) ללקוחות איטלקים (להלן: "החברה"). החברה התקינה שני שרתים אצל ספק שירותי אינטרנט (ISP) איטלקי, אשר תופעלו ונוהלו במישרין מצרפת. האתר מאפשר להוריד משחקים לצורך שימוש לזמן מוגבל וכן לרכישה בהורדה שבה הלקוח מוריד משחקים לשימושו ללא הגבלת זמן. התשלום עבור המשחקים מבוצע ישירות לחברה באמצעות אתר האינטרנט שלה.

בהחלטת רשות המס האיטלקית נדונו שתי סוגיות: האחת – האם הימצאות השרת של החברה מכונן מוסד קבע באיטליה, והשנייה – סיווג התמורה המשולמת לחברה כתמלוגים או כרווחי עסקים.

באשר לסוגיה הראשונה נקבע בהחלטה כי, עפ"י הדין האיטלקי (התואם בעניין זה לעקרונות אמנת המודל של ה- OECD), הימצאו של ציוד אלקטרוני וציוד עזר אחר לצורך העברת נתונים וגביית תשלומים אינו יוצר לכשעצמו מוסד קבע במדינת הימצאו. מוסד קבע יתקיים כאשר השרת נתון לשימוש המיזם הזר משך תקופה משמעותית והוא משמש במישרין לביצוע פעילותו העסקית. לגבי המקרה הנדון נקבע, כי השרת מכונן מוסד קבע באיטליה כיוון שהוא משמש בפועל לביצוע סחר אלקטרוני בסחורות ובשירותים שניתן להורידם במישרין מאתר החברה, וכל שלבי הפעילות העסקית של החברה מבוצעים דרכו, ובכלל זה העברת המוצר ללקוח וקבלת התשלום.

באשר לסוגיה השנייה נקבע בהחלטה (בהתאם לעקרונות המפורטים בדברי ההסבר של ה- OECD), כי תמורה בגין רכישת מוצר תוכנה לצורך שימוש אישי של הלקוח תסווג

כרווחי עסקים ולא כתמלוגים. משמעות קביעה זו היא כי רק בהתקיים מוסד קבע (כפי שאכן נקבע) רשאית איטליה לחייב במס, רווחים אלו. במידה ולא היה מוכרת עובדת קיומו של מוסד קבע, הרי שרווחים אלו היו מסווגים כתמלוגים, ובשל כך לא הייתה רשאית אטליה לנכות מס במקור עפ"י סעיף התמלוגים שבאמנת המס בין איטליה וצרפת.

בישראל טרם ניתנה החלטה עקרונית באשר למשמעות הימצאותו של שרת בתחומי המדינה בהקשר למוסד הקבע. ככלל מדינת ישראל מיישמת את אמנות המס שלה בהתאם לעקרונות המפורטים בדברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD ועל כן ניתן לצפות כי, בנסיבות דומות לאלו שנדונו בהחלטה הנ"ל, תיישם רשות המסים בישראל מבחנים דומים.

החלטת מיסוי 65/06 שפורסמה באחרונה ע"י רשות המסים בישראל עוסקת אף היא בקיומו של מוסד קבע בקשר לשירותים הניתנים דרך האינטרנט, אך בהיבט שונה של הסוגיה. באותו עניין דובר בחברה תושבת מדינת אמנה המספקת, באמצעות האינטרנט, שירות לגורם זר המעניק בעצמו שירותים לתושבי מדינות שונות, וגם לתושבי ישראל. כל פעילותה העסקית, לרבות מיקום שרתיה והתמיכה הטכנית נעשים בארה"ב. אין לחברה מקום עסקים קבוע בישראל והיא לא מעסיקה עובדים בישראל. החברה שכרה שירותיו של תושב ישראל לצורך תפעול טכני של ממשק לאתר האינטרנט של החברה, המקשר בין לקוחות תושבי ישראל לגורם הזר. פעילות נותן השירות מבוצעת מביתו, הוא אינו שכיר של החברה (אלא של חברת כ"א) ואין הוא מוסמך לנהל בשמה מו"מ, לחתום או להתחייב בשמה על הסכמים. בהחלטה זו נקבע, כי נותן השירות הישראלי אינו מהווה מוסד קבע של החברה הזרה. הטעמים להחלטה זו, כך ניתן להניח, נעוצים בכך שפעילות נותן השירותים הישראלי מוגבלת לפעילויות עזר ותמיכה לפעילותה העסקית של החברה הזרה, פעילויותיו הן טכניות בעיקרן ואינן נוגעות למהות השירות שמעניקה החברה הזרה. בנוסף, לא ניתן לראות בנותן השירותים הישראלי "סוכן תלוי" של החברה הזרה כיוון שאינו מוסמך לחייבה מבחינה משפטית ולהתקשר בשמה בהסכמים. בהחלטת מיסוי זו דנו בהרחבה במבזק מס מספר 198.

לפרטים נוספים בנושא זה, ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב או לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.