מרבית אמנות המס בעולם – כמו גם אמנות המס שישראל חתומה עליהן – קובעות את הכלל שלפיו מיזם שהינו תושב מדינה אחת לא יחויב במס במדינה השנייה בגין רווחי עסקים, אלא אם כן יש לו באותה מדינה "מוסד קבע" (Permanent Establishment) באמצעותו הוא מבצע באותה מדינה את פעילותו העסקית. בהתקיים מוסד קבע במדינה השנייה, היא רשאית לחייב במס את הרווחים שניתן ליחסם לאותו מוסד קבע.

לפני כחודש וחצי נתנה רשות המס באיטליה החלטת מיסוי העוסקת בנסיבות בהן שרת אינטרנט של חברה זרה יכונן לה מוסד קבע באיטליה. בנסיבות אותו עניין דובר בחברה צרפתית המספקת שירותי משחקי וידאו מכוונים (on-line) ללקוחות איטלקים (להלן: "החברה"). החברה התקינה שני שרתים אצל ספק שירותי אינטרנט (ISP) איטלקי, אשר תופעלו ונוהלו במישרין מצרפת. האתר מאפשר להוריד משחקים לצורך שימוש לזמן מוגבל וכן לרכישה בהורדה שבה הלקוח מוריד משחקים לשימושו ללא הגבלת זמן. התשלום עבור המשחקים מבוצע ישירות לחברה באמצעות אתר האינטרנט שלה.

בהחלטת רשות המס האיטלקית נדונו שתי סוגיות: האחת – האם הימצאות השרת של החברה מכונן מוסד קבע באיטליה, והשנייה – סיווג התמורה המשולמת לחברה כתמלוגים או כרווחי עסקים.

באשר לסוגיה הראשונה נקבע בהחלטה כי, עפ"י הדין האיטלקי (התואם בעניין זה לעקרונות אמנת המודל של ה- OECD), הימצאו של ציוד אלקטרוני וציוד עזר אחר לצורך העברת נתונים וגביית תשלומים אינו יוצר לכשעצמו מוסד קבע במדינת הימצאו. מוסד קבע יתקיים כאשר השרת נתון לשימוש המיזם הזר משך תקופה משמעותית והוא משמש במישרין לביצוע פעילותו העסקית. לגבי המקרה הנדון נקבע, כי השרת מכונן מוסד קבע באיטליה כיוון שהוא משמש בפועל לביצוע סחר אלקטרוני בסחורות ובשירותים שניתן להורידם במישרין מאתר החברה, וכל שלבי הפעילות העסקית של החברה מבוצעים דרכו, ובכלל זה העברת המוצר ללקוח וקבלת התשלום.

באשר לסוגיה השנייה נקבע בהחלטה (בהתאם לעקרונות המפורטים בדברי ההסבר של ה- OECD), כי תמורה בגין רכישת מוצר תוכנה לצורך שימוש אישי של הלקוח תסווג

כרווחי עסקים ולא כתמלוגים. משמעות קביעה זו היא כי רק בהתקיים מוסד קבע (כפי שאכן נקבע) רשאית איטליה לחייב במס, רווחים אלו. במידה ולא היה מוכרת עובדת קיומו של מוסד קבע, הרי שרווחים אלו היו מסווגים כתמלוגים, ובשל כך לא הייתה רשאית אטליה לנכות מס במקור עפ"י סעיף התמלוגים שבאמנת המס בין איטליה וצרפת.

בישראל טרם ניתנה החלטה עקרונית באשר למשמעות הימצאותו של שרת בתחומי המדינה בהקשר למוסד הקבע. ככלל מדינת ישראל מיישמת את אמנות המס שלה בהתאם לעקרונות המפורטים בדברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD ועל כן ניתן לצפות כי, בנסיבות דומות לאלו שנדונו בהחלטה הנ"ל, תיישם רשות המסים בישראל מבחנים דומים.

החלטת מיסוי 65/06 שפורסמה באחרונה ע"י רשות המסים בישראל עוסקת אף היא בקיומו של מוסד קבע בקשר לשירותים הניתנים דרך האינטרנט, אך בהיבט שונה של הסוגיה. באותו עניין דובר בחברה תושבת מדינת אמנה המספקת, באמצעות האינטרנט, שירות לגורם זר המעניק בעצמו שירותים לתושבי מדינות שונות, וגם לתושבי ישראל. כל פעילותה העסקית, לרבות מיקום שרתיה והתמיכה הטכנית נעשים בארה"ב. אין לחברה מקום עסקים קבוע בישראל והיא לא מעסיקה עובדים בישראל. החברה שכרה שירותיו של תושב ישראל לצורך תפעול טכני של ממשק לאתר האינטרנט של החברה, המקשר בין לקוחות תושבי ישראל לגורם הזר. פעילות נותן השירות מבוצעת מביתו, הוא אינו שכיר של החברה (אלא של חברת כ"א) ואין הוא מוסמך לנהל בשמה מו"מ, לחתום או להתחייב בשמה על הסכמים. בהחלטה זו נקבע, כי נותן השירות הישראלי אינו מהווה מוסד קבע של החברה הזרה. הטעמים להחלטה זו, כך ניתן להניח, נעוצים בכך שפעילות נותן השירותים הישראלי מוגבלת לפעילויות עזר ותמיכה לפעילותה העסקית של החברה הזרה, פעילויותיו הן טכניות בעיקרן ואינן נוגעות למהות השירות שמעניקה החברה הזרה. בנוסף, לא ניתן לראות בנותן השירותים הישראלי "סוכן תלוי" של החברה הזרה כיוון שאינו מוסמך לחייבה מבחינה משפטית ולהתקשר בשמה בהסכמים. בהחלטת מיסוי זו דנו בהרחבה במבזק מס מספר 198.

לפרטים נוספים בנושא זה, ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב או לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.