מבזק מס מספר 208 - 7.6.2007

בימים אלו פורסם פס"ד שרל שבטון נ' פ"ש תל אביב 5 (עמ"ה 1017/06) מבית מדרשו של ביהמ"ש המחוזי בתל- אביב, כבוד השופט אלטוביה. פס"ד זה דן בדרך לביצוע פריסה בהתאם להוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה.

הנישום עבד כשכיר בבנק דיסקונט כ- 44 שנים ופרש פרישה מוקדמת ב- 2005 בשל מצבו הרפואי. לנישום הוכרה נכות רפואית צמיתה (100%) משנת 1993 בעקבות השתלת לב, שעבר. הנישום קיבל מענק פרישה מוגדל ופנה לפ"ש בבקשה לביצוע פריסת ההכנסה ל- 6 שנים החל משנת המס 2005 ועד לשנת המס 2010 בהתאם לסמכות המנהל הקבועה בסעיף 8(ג)(3) לפקודה.

שתי נקודות מחלוקת נדונו בפס"ד:

1. האם הפריסה הינה פריסת ההכנסה לשנות הפריסה, כטענת הנישום, שאז לטענתו, זכאי הנישום לפטור לנכה הקבוע בסעיף 9(5) לכל שנה לה נפרסו ההכנסות (6 פעמים פטור 9(5)), או כטענת פ"ש הפריסה הינה "טכנית" – לצורך ניצול שיעורי המס והזיכויים בלבד (לא ניכויים ופטורים) ולא פריסת ההכנסה עצמה, כך שבשנת התקבול ינתן פטור נכה פעם אחת בלבד, ורק יתרת ההכנסה החייבת תפרס לעניין שיעורי המס והזיכויים בלבד, לשאר 5 השנים.
2. האם יתרת מענק הפרישה שמעבר לפטור הינו תקבול במישור ההון או הכנסה פירותית.

ביהמ"ש קובע, כי בשונה מהטכניקה לביצוע פריסה של הכנסה הונית כקבוע בסעיף 91(ה) לפקודה ובסעיף 48א(ה) לחוק מסמ"ק, בהם הסדר הפריסה הינו הסדר צר לעניין שיעורי המס והזיכויים בלבד, פריסת הכנסה פירותית כקבוע בסעיף 8(ג)(3) לפקודה צריכה לקבל פרשנות רחבה, דהיינו, פריסת ההכנסה לשנות הפריסה גם לעניין הניכויים והפטורים

ביהמ"ש תומך קביעתו זו במספר נימוקים, וביניהם:

1. מיקומו של סעיף 8(ג)(3) בפקודה בפרק שלישי: תקופת השומה. הסעיף נועד לנטרל את השרירותיות בקביעת שנת המס כתקופת מדידה. לדעת ביהמ"ש ייחוס ההכנסה יהווה מיצוע או ביזור של ממש של התעשרות הנישום על שנות ההתעשרות או חלקן, לפחות. בלשון ביהמ"ש: "מיקום זה (של סעיף 8(ג) – א.א.ח) יש בו כדי להעיד כעמדת המערער, כי לצורך השומה, מדובר בייחוס ההכנסות לשנות מס שבפריסה על כל הנובע מכך, לרבות לעניין תקרת פטור שנתית…"
2. לא ניתן לפרש את סעיפים 8(ג)(1) (הפרשי שכר) ו-8(ג)(2) (פדיון ימי חופשה) לפקודה כאילו הפריסה בהם אינה "מהותית" ויש לבצע לגביהם פריסה מלאה במובנה הרחב לרבות מתן פטור לנכה בשנים קודמות. אין לדעת ביהמ"ש לפרש את סעיף 8(ג)(3) בדרך שונה.
3. סעיף 8(ג)(3) דן בפריסת הכנסות שבפירות ואילו סעיפים 91(ה) ו- 48א(ה) דנים בפריסת הכנסות הוניות. שעה שהמחוקק ביקש לקבוע הסדר ביזור צר (פריסה לעניין שיעורי המס והזיכויים בלבד) הוא קבע זאת מפורשות בסעיפים 91(ה) ו- 48א(ה). לשון סעיף 8(ג)(3) שונה ולפיכך יש לתת, מבחינת תכלית ביזור ההכנסה גישה פרשנית רחבה, ביזור ההכנסה ולא ההכנסה החייבת.

בסוגיה השנייה שבמחלוקת קובע ביהמ"ש כי בהתאם להלכת כבלי ציון של ביהמ"ש העליון (ראו מבזק מס מספר 203 מיום 3.5.2007)  מענק הפרישה הינו הכנסה פירותית ולפיכך אין מקום לדון בסוגיה זו.

פס"ד דין זה קובע דרך חדשה בכל הקשור למנגנון ביצוע הפריסה של תקבולים פירותיים בהתאם להוראות סעיף 8(ג) לפקודה. בניגוד מוחלט לקביעת ועדת פסיקה מס' 7 של רשות המיסים מיום 31.12.2001, כך שלדעת ביהמ"ש הפריסה הינה מהותית (יחוס ההכנסה החייבת לשנת הפריסה) ולא טכנית (שיעורי מס ונקודות זיכוי בלבד). השלכות העולות מפסק הדין:

•  נכה בכל שנות הפריסה יקבל פטור עפ"י סעיף 9(5) בכל שנה.
•  דם שלא היה נכה בשנת קבלת פיצויי הפרישה כי אם לאחר/לפני מס' שנים, יהנה מפטור 9(5) בשנות המס הללו אם יכללו בשנות הפריסה.
•  ניתן לקזז הפסדים שנוצרו בשנות הפריסה, בעתיד/ בעבר.
•  הפרשי שכר או פדיון ימי חופשה – לגביהם "אין שאילה" שפריסתם לשנים אליהם התיחסו, הינה "מהותית".
•  ניתן לקבל מפיצויי פרישה פרוסים אלו ניכוי סעיף 47 בשנים שעברו – כהכנסה שלא מעבודה.
•  ניתן לקבל זיכוי ישובי ספר וכד' לפי סעיף 11 לפקודה ( עד 25%) בשנות הפריסה – הכנסה מיגיעה אישית.

במקרים המתאימים מומלץ לבחון דוחות שהוגשו, לרבות תיקוני דוחות או תיקוני שומות שאינן סופיות, ולבקש החזרי מיסים ששולמו ביתר, (ראו גם מבזק מס 202 בעניין הלכת סמי, הקובעת החלה רטרואקטיבית של "הלכה" שיפוטית".

לפרטים נוספים בנושא זה, ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.

במבזק מס 185 מיום 21.12.2006, דנו בהצעת החוק לרפורמה במס בגרמניה. ב- 25.5.2007, אישר בית המחוקקים התחתון של גרמניה את הצעת החוק. בתום הליכים פרוצדוראליים שיסתיימו בשבועות הקרובים, יסתיים הליך אישור הצעת החוק, והתיקון יכנס לתוקף של החל מיום 1.1.2008. להלן נפרט את השינויים המרכזיים ונדגיש את השינויים המהותיים שבין הצעת החוק כפי שהוגשה לבין הנוסח הסופי שאישרה ממשלת גרמניה. נקדים ונאמר כי עיקרי השינויים ביחס להצעת החוק נוגעים לכללי הגבלת הוצאות הריבית המותרות בניכוי (כללי מימון דק- Thin Capitalization Rules).

הפחתה בשיעור מס החברות: החל מיום 1 בינואר 2008, מס החברות יופחת משיעור של 26.375% לכדי 15.825% (כולל מס הסולידאריות). מס העסקים יופחת אף הוא לכדי שיעור מרבי של  14%, אולם הוא לא יותר עוד בניכוי לצורך חישוב מס החברות.

חשוב לציין כי בעקבות הפחתת שיעור מס החברות בגרמניה, הרי שתושב ישראל הפועל בגרמניה באמצעות חברה זרה עשוי להיות כפוף להוראות החנ"ז! להזכירכם, הוראות החנ"ז חלות על הכנסות פאסיביות שככלל אינן כפופות למס עסקים בגרמניה.

כללי מימון דק:נקבע מנגנון חלופי לכללי המימון הדק לעניין הגבלת הוצאות המימון המותרות בניכוי. כיום, ככלל הוצאות ריבית אינן בנות ניכוי אם הן משולמות על

הלוואה מצד קשור, לטווח ארוך, מבעל מניות המחזיק במישרין או בעקיפין ביותר מ-25% בהון המניות, גובה הריבית עולה על 250 אלף יורו לשנה וכללי המימון הדק אינם מקוימים. כללי המימון הדק קובעים כי יש לשמור על יחס של 1:1.5 בין ההלוואות להון, בהתאמה.

הגבלת התרת הוצאות ריבית החל מה- 1 בינואר 2008:

• כלל הוצאות הריבית המשולמות מחברות או שותפויות [בין אם לצד קשור ובין אם לצד שאינו קשור (לרבות בנקים)] ואשר עולות על 30% מהרווח לפני הוצאות מימון, מיסים, פחת והפחתות, אך ללא הוצאות המו"פ (יחס ה- EBITDA) לא יותרו בניכוי. בהצעת החוק, הוצע כי החישוב יהא ביחס לרווח לפני הוצאות מימון ומיסים בלבד (יחס ה- EBIT).
• בכדי להמתיק את נטל הגזירה, נקבע כי הוצאות הריבית אשר יוגבלו כאמור, הינן הוצאות המימון העולות על מיליון אירו.
• הוצאות המימון שלא יותרו בשנת מס מסוימת, יותרו בניכוי בשנים הבאות בכפוף לתנאים דלעיל.
•  החוק בגרסתו הסופית כולל הוראה מפורשת המחילה את כללי הגבלת הוצאות הריבית על חברות זרות המפיקות הכנסה פסיבית גרידא בגרמניה.

תיקון נוסף שמצאנו לנכון להזכיר הינו כי החל מתאריך כניסת החוק לתוקף, הפסדי הון יותרו בניכוי רק כנגד רווחים מאותו מקור ולא כנגד כל הכנסה מדיבידנד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס רו"ח (משפטן) או לגדי אלימי רו"ח (עו"ד) משרדנו.

בשבועות הקרובים נסקור בפניכם את סוגיית "החקירה האזרחית" לצד זו הפלילית שבחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), עובר ולאחר תיקון 52 לו (להלן: "תיקון 52"), בהשוואה לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), וזאת לאור הקירבה שבין מיסוי שבח מקרקעין לבין מיסוי ריווח הון.

לכאורה, שבח הינו מקרה פרטי של רווח הון. לאור זאת, מתבקש היה שסעיפי העונשין שבחוק יתאמו  את אלו הקבועים בפקודה, ואשר ממילא חלים על רווח הון.

במסגרת סדרת מאמרים זו נבחן, בין היתר, האם אכן קיימת התאמה שכזו.

יודגש כבר כאן – מס שבח איננו מס הכנסה . סעיף 1 לפקודה מגדיר ' "מס הכנסה" – או "מס" בין מס הכנסה ובין מס חברות המוטלים על פי פקודה זו'. מס שבח אינו נכלל בהגדרה זו.  פועל יוצא מכך, שסעיפי העונשין שבפקודה, אינם חלים על מיסוי עסקאות מקרקעין בישראל, אצל מי שאין עיסוקם בתחום המקרקעין, דוגמת קבלנים; וכאשר המחוקק רוצה לאמץ לעניין מיסוי מקרקעין הוראה שבפקודה, הרי שהוא עושה זאת במפורש, כפי שעשה למשל, בסעיף 131(ז) לפקודה, שהוסף במסגרת תיקון 147 לה.

המחוקק הסמיך את מנהל מיסוי מקרקעין, או מי שהוסמך לכך מטעמו, לבצע חקירות על מנת לשום עסקאות במקרקעין במס אמת, וכן לפעול לגילוין של עבירות שבוצעו בקשר עם עסקאות אלו.

"החקירה האזרחית"

בהתאם לסעיף 96 לחוק,  נתונה למנהל מיסוי מקרקעין או למי שהורשה על ידו, לדרוש במסגרת ההליך האזרחי, מכל אדם שהוא סבור שיש בידיו מסמכים, כי התייצב בפניו  ויביא עימו לבדיקה את המסמכים הבאים : "כל הסכם, תעודת קניין, פנקסים, פנקסי רישום, חשבונות, מסמכים וכל תעודה אחרת", וכן לגבות ממנו עדות.

במסגרת הסקירה הבאה, נדון בין השאר, בשאלות: מיהו "כל אדם" כאמור בסעיף הנזכר; האם קיימת  חובה להשיב על שאלות, ואם כן – מה היקפה של חובה זו; האם ניתן לחייב לשמור מסמכים, ובמידה שהתשובה חיובית – לאיזה פרק זמן; האם תנאי נדרש, לצורך הזמנה למסירת מסמכים, הוא שמנהל מיסוי מקרקעין יהא סבור כי בידי המוזמן אכן קיימים מסמכים – במיוחד לאור זאת שחיובה של עסקה במס, בהתאם להוראות החוק, אינו מותנה בקיומם של מסמכים בכתב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן)
אברהם שהבזי ממשרדנו.