מבזק מס מספר 199 - 29.3.2007

כמקובל באמנות המס, הכלל הקבוע בסעיף 15 לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב (להלן: "האמנה") הוא, כי רווח הון במכירת נכס יחויב במס רק במדינת המושב של המוכר.  בסעיף 15(1)(ה) לאמנה נקבע סייג לכלל זה, ולפיו רווח ההון במכירת מניות של חברת תושבת ישראל יחויב במס בישראל אם למוכר (תושב ארה"ב) היו, במישרין או בעקיפין, מניות המקנות 10% או יותר מכוח ההצבעה בחברה שמניותיה נמכרות, וזאת במועד כלשהו בתקופת 12 חודשים שקדמו למכירה. יצוין, כי החריג האמור מנוסח באופן הדדי אולם אין הוא אפקטיבי לגבי תושב ישראל המוכר מניות של חברה תושבת ארה"ב מאחר והדין הפנימי בארה"ב אינו מטיל מס בגין רווח הון שהפיק אדם שאינו תושב ארה"ב ממכירת מניות חברה אמריקאית, אם אינו קשור באופן אפקטיבי לפעילות עסקית או מסחרית בארה"ב.

 בהקשר לסעיף 15(1)(ה) הנ"ל נשאלת השאלה: מה דינה של מכירת מניות של חברה תושבת ישראל על ידי שותפות שהוקמה בארה"ב? האם מניין שיעור ההחזקה במניות החברה הישראלית ייעשה במישור השותפות או במישור השותפים עצמם?

 הסוגיה הנדונה לובנה במסגרת החלטת מיסוי שפרסמה הרשות ביום 13.3.2007. החלטת המיסוי דנה בנסיבות בהן שותפות שהוקמה על פי דיני מדינה בארה"ב (להלן: "השותפות") החזיקה 13% מהון המניות בחברה תושבת ישראל (שהקנו לה 13% מכוח ההצבעה בחברה). 66% מהשותפים בשותפות היו תושבי ארה"ב, החייבים במס בה על הכנסתם, ובכלל זה הכנסתם המופקת באמצעות השותפות. יתר השותפים אינם תושבי ארה"ב. לשותפות לא היה מוסד קבע בישראל.

 החלטת המיסוי קובעת כי, לעניין מניין ה- 10%, ימנה שיעור הזכויות בשותפות המצוי בידי כלל השותפים שהנם תושבי ארה"ב במצטבר, כשהוא מוכפל בשיעור כוח ההצבעה של השותפות בחברה. ככל ששיעור ההחזקה העקיף של כלל השותפים שהנם תושבי ארה"ב אינו מגיע כדי 10% מכוח ההצבעה בחברה, לא יחויבו במס בגין רווח ההון במכירת מניות החברה. במקרה הנוכחי, שיעור ההחזקה העקיף של כלל השותפים תושבי ארה"ב היה 8.6% (66% X 13%) ובשיעור החזקה זה מכירת מניות על ידי השותפות אמריקאית לא תחויב במס בישראל.

 הבסיס לפרשנות זו לסעיף 15(1)(ה) מעוגן בהגדרת המונח "תושב ארצות הברית" לפי בסעיף 3 לאמנה, בשילוב עם הוראות דיני המס בארה"ב. על פי הדין האמריקאי, שותפות אמריקאית נחשבת כישות שקופה לצרכי מס בארה"ב, דהיינו: הכנסתה נחשבת כהכנסת השותפים.

סעיף 3(1)(ב)(2) לאמנה קובע, כי שותפות תחשב כתושבת ארה"ב רק בזיקה להכנסה שהפיקה השותפות החייבת במס בארה"ב, אם בידי השותפות עצמה או בידי השותפים. זהו הבסיס לקביעה כי מניין ה- 10% ייעשה ביחס לחלקם של כלל השותפים תושבי ארה"ב באותה שותפות ולא ביחס לחלקו של כל שותף תושב ארה"ב בנפרד. מכאן, בנסיבות בהן שיעור ההחזקה העקיף הכולל של כלל השותפים תושבי ארה"ב יהא 10% ומעלה, יחויב רווח ההון במכירה במס בישראל, אף אם חלקו העקיף של כל שותף בנפרד (חלקו בשותפות X שיעור החזקת השותפות במניות החברה) אינו מגיע כדי 10%.

 יצוין, כי על אף האמור לעיל נקבע בהחלטת המיסוי כי, לעניין סעיף 91(ד) לפקודה, תחשב השותפות כ"מוכר". לפיכך, חייבת השותפות בדיווח ותשלום מקדמה, בכפוף לפטור שיינתן ע"י פקיד השומה. עוד נקבע שהשותפות תחשב כ"משלם" לעניין סעיף 170 לפקודה וחייבת בניכוי מס במקור כדין.

כמו כן, נקבעו תנאים נוספים להחלטה כגון דיווח שנתי על בעלי הזכויות בשותפות בתום שנת מס.

 באשר לשותפים בשותפות שאינם תושבי ארה"ב נקבע, כי הללו יחויב במס בישראל על פי הדין בישראל, בכפוף להוראות אמנת מס רלבנטית. מכך ניתן ללמוד, כי רשות המס בישראל תבחן את חבות המס במכירה ואת שיעור החזקתו בחברה הישראלי (במידה ורלבנטי) ברמת כל שותף בנפרד, בכפוף להוראות אמנת המס עם מדינת תושבותו.

 חשוב להדגיש, כי החלטה זו נסמכת ברובה על ההגדרה המיוחדת למונח "תושב ארה"ב" הנכללת באמנה. מרבית אמנות המס של ישראל מבוססות על נוסח אמנת המודל של ה- OECD הקובע הגדרה שונה למונח "תושב". באמנות כאלו, שחלקן כוללות אף הן סייג דומה הקובע זכות מיסוי בישראל בהתקיים שיעור החזקה מסוים בזכויות החברה הנמכרת, יש בסיס חזק לטענה שמנין שיעור ההחזקה צריך להיעשות לגבי כל שותף תושב מדינת האמנה בנפרד ולא באופן מצטבר לכלל השותפים תושבי אותה מדינה.

 ונסיים בהסתייגות כללית משלנו: על אף חשיבות פרסום החלטות המיסוי על ידי רשות המיסים, על תושבי ארה"ב הפועלים בישראל ומבקשים להסתמך על החלטת מיסוי שפרסמה הרשות בישראל, לנקוט במשנה זהירות. זאת, מאחר שהחלטת המיסוי הינה ספציפית ומסתמכת על עובדות המקרה כפי שנמסרו לרשות.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או לעו"ד לילך רובין-אשרוב.

כמקובל באמנות המס, הכלל הקבוע בסעיף 15 לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב (להלן: "האמנה") הוא, כי רווח הון במכירת נכס יחויב במס רק במדינת המושב של המוכר.  בסעיף 15(1)(ה) לאמנה נקבע סייג לכלל זה, ולפיו רווח ההון במכירת מניות של חברת תושבת ישראל יחויב במס בישראל אם למוכר (תושב ארה"ב) היו, במישרין או בעקיפין, מניות המקנות 10% או יותר מכוח ההצבעה בחברה שמניותיה נמכרות, וזאת במועד כלשהו בתקופת 12 חודשים שקדמו למכירה. יצוין, כי החריג האמור מנוסח באופן הדדי אולם אין הוא אפקטיבי לגבי תושב ישראל המוכר מניות של חברה תושבת ארה"ב מאחר והדין הפנימי בארה"ב אינו מטיל מס בגין רווח הון שהפיק אדם שאינו תושב ארה"ב ממכירת מניות חברה אמריקאית, אם אינו קשור באופן אפקטיבי לפעילות עסקית או מסחרית בארה"ב.

 בהקשר לסעיף 15(1)(ה) הנ"ל נשאלת השאלה: מה דינה של מכירת מניות של חברה תושבת ישראל על ידי שותפות שהוקמה בארה"ב? האם מניין שיעור ההחזקה במניות החברה הישראלית ייעשה במישור השותפות או במישור השותפים עצמם?

 הסוגיה הנדונה לובנה במסגרת החלטת מיסוי שפרסמה הרשות ביום 13.3.2007. החלטת המיסוי דנה בנסיבות בהן שותפות שהוקמה על פי דיני מדינה בארה"ב (להלן: "השותפות") החזיקה 13% מהון המניות בחברה תושבת ישראל (שהקנו לה 13% מכוח ההצבעה בחברה). 66% מהשותפים בשותפות היו תושבי ארה"ב, החייבים במס בה על הכנסתם, ובכלל זה הכנסתם המופקת באמצעות השותפות. יתר השותפים אינם תושבי ארה"ב. לשותפות לא היה מוסד קבע בישראל.

 החלטת המיסוי קובעת כי, לעניין מניין ה- 10%, ימנה שיעור הזכויות בשותפות המצוי בידי כלל השותפים שהנם תושבי ארה"ב במצטבר, כשהוא מוכפל בשיעור כוח ההצבעה של השותפות בחברה. ככל ששיעור ההחזקה העקיף של כלל השותפים שהנם תושבי ארה"ב אינו מגיע כדי 10% מכוח ההצבעה בחברה, לא יחויבו במס בגין רווח ההון במכירת מניות החברה. במקרה הנוכחי, שיעור ההחזקה העקיף של כלל השותפים תושבי ארה"ב היה 8.6% (66% X 13%) ובשיעור החזקה זה מכירת מניות על ידי השותפות אמריקאית לא תחויב במס בישראל.

 הבסיס לפרשנות זו לסעיף 15(1)(ה) מעוגן בהגדרת המונח "תושב ארצות הברית" לפי בסעיף 3 לאמנה, בשילוב עם הוראות דיני המס בארה"ב. על פי הדין האמריקאי, שותפות אמריקאית נחשבת כישות שקופה לצרכי מס בארה"ב, דהיינו: הכנסתה נחשבת כהכנסת השותפים.

סעיף 3(1)(ב)(2) לאמנה קובע, כי שותפות תחשב כתושבת ארה"ב רק בזיקה להכנסה שהפיקה השותפות החייבת במס בארה"ב, אם בידי השותפות עצמה או בידי השותפים. זהו הבסיס לקביעה כי מניין ה- 10% ייעשה ביחס לחלקם של כלל השותפים תושבי ארה"ב באותה שותפות ולא ביחס לחלקו של כל שותף תושב ארה"ב בנפרד. מכאן, בנסיבות בהן שיעור ההחזקה העקיף הכולל של כלל השותפים תושבי ארה"ב יהא 10% ומעלה, יחויב רווח ההון במכירה במס בישראל, אף אם חלקו העקיף של כל שותף בנפרד (חלקו בשותפות X שיעור החזקת השותפות במניות החברה) אינו מגיע כדי 10%.

 יצוין, כי על אף האמור לעיל נקבע בהחלטת המיסוי כי, לעניין סעיף 91(ד) לפקודה, תחשב השותפות כ"מוכר". לפיכך, חייבת השותפות בדיווח ותשלום מקדמה, בכפוף לפטור שיינתן ע"י פקיד השומה. עוד נקבע שהשותפות תחשב כ"משלם" לעניין סעיף 170 לפקודה וחייבת בניכוי מס במקור כדין.

כמו כן, נקבעו תנאים נוספים להחלטה כגון דיווח שנתי על בעלי הזכויות בשותפות בתום שנת מס.

 באשר לשותפים בשותפות שאינם תושבי ארה"ב נקבע, כי הללו יחויב במס בישראל על פי הדין בישראל, בכפוף להוראות אמנת מס רלבנטית. מכך ניתן ללמוד, כי רשות המס בישראל תבחן את חבות המס במכירה ואת שיעור החזקתו בחברה הישראלי (במידה ורלבנטי) ברמת כל שותף בנפרד, בכפוף להוראות אמנת המס עם מדינת תושבותו.

 חשוב להדגיש, כי החלטה זו נסמכת ברובה על ההגדרה המיוחדת למונח "תושב ארה"ב" הנכללת באמנה. מרבית אמנות המס של ישראל מבוססות על נוסח אמנת המודל של ה- OECD הקובע הגדרה שונה למונח "תושב". באמנות כאלו, שחלקן כוללות אף הן סייג דומה הקובע זכות מיסוי בישראל בהתקיים שיעור החזקה מסוים בזכויות החברה הנמכרת, יש בסיס חזק לטענה שמנין שיעור ההחזקה צריך להיעשות לגבי כל שותף תושב מדינת האמנה בנפרד ולא באופן מצטבר לכלל השותפים תושבי אותה מדינה.

 ונסיים בהסתייגות כללית משלנו: על אף חשיבות פרסום החלטות המיסוי על ידי רשות המיסים, על תושבי ארה"ב הפועלים בישראל ומבקשים להסתמך על החלטת מיסוי שפרסמה הרשות בישראל, לנקוט במשנה זהירות. זאת, מאחר שהחלטת המיסוי הינה ספציפית ומסתמכת על עובדות המקרה כפי שנמסרו לרשות.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או לעו"ד לילך רובין-אשרוב.

עובדות המקרה בקצרה (מוסכמות בין הצדדים) כלהלן:

קרקע נרכשה בשנת 1961. בשנת 1983 נעשה הסכם קומבינציה עם קבלן, ו"העוררים קבלו דירת מגורים בבנין שנבנה על הקרקע הנ"ל… וזאת בתמורה למלוא חלקם בקרקע. (ההדגשה שלנו)."שווי עלות הבניה של הדירה הנ"ל נקבע על סך של 2,192 ₪".

המחלוקת בין הצדדים הינה לאיזה מועד יש ליחס את הוצאות הבניה של הדירה. המערערים סוברים כי יש למדד עלויות אלו משנת 1961, בעוד שמנהל מסמ"ק סובר כי יש למדדן משנת 1983 בלבד.

 נראה פשוט, הלא כן?? בדעת רוב בלבד, ולא פה אחד, נקבע בועדת הערר בעניין פלדי (ניתן ביום 18.3.2007) כי יש למדד את "עלויות" בנית הדירה משנת 1983. עד כאן פשוט. אלא שדעת הרוב נסמכת על ההנחה (ראה הדגשתנו לעיל) כי עסקת הקומבינציה האמורה היתה מסוג "מכר מלא" (בעל הקרקע מוכר את כל הקרקע לקבלן, ובתמורה מקבל מספר דירות) ולא "מכר חלקי" (בעל הקרקע מוכר חלק מן הקרקע לקבלן, נותר עם חלק אחר, ובתמורה לחלק הנמכר, בונה הקבלן דירות לבעלים, על החלק שנותר ברשותו), בשל כך אמנם יש לראות את עלויות בניית הדירה כאילו הוצאו בזמן עסקת הקומבינציה.

ואולם (וזו הסקתנו מדברי יו"ר ועדת הערר) פועל יוצא מכך הוא, כי גם מרכיב הקרקע של אותה דירה יש לראותו כאילו נרכש ביום הקומבינציה (שנת 1983) בעוד אשר התאריך 1961, הלך לבלי שוב!

[לתוצאה זו – השלכות ישירות לעניין אובדן שיעורי מס הסטוריים (במקרה דנן – לא רלוונטי), וכן לעניין הליניאריות בתיקון 50!].

 מאידך, דעת המיעוט בוועדת הערר קובעת כי עניין לנו בעסקת קומבינציה "מקובלת", לפי מדובר במכר חלקי בלבד. אי לכך, יום הרכישה ההסטורי לגבי מרכיב הקרקע נשמר כמובן  ולדעתו, בהסתמכות על הסקות מתוך הלכות ביהמ"ש העליון  בפסקי הדין ברקאי, יוניזדה וטובי ניתן לקבוע כי אף את מרכיב עלות בניית הדירהי ש לשערך מיום רכישת הקרקע !

מסקנות: אמנם נפסק כדעת הרוב, ואולם אך ורק עקב ההנחה כי עניין לנו בעסקת מכר מלא. במקרים אחרים בהם ברור כי עניין לנו במכר חלקי (וכך מבוצעות היום כמעט כל עסקאות הקומבינציה),  יצא שבית המשפט יגרוס, כי את שווי הבניה שהעניק הקבלן לבעל הקרקע בעסקת קומבינציה, שנים רבות לאחר רכישתה, (כאשר ערך הכסף ושוק המקרקעין השתנו אלפי מונים) יש למדד מיום רכישת הקרקע!!

אין אנו מניחים כי תוצאה כזו תתקבל כהלכה בביהמ"ש העליון, לו יוטל לפתחו מקרה דומה.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ישי חיבה ממשרדנו.

עובדות המקרה בקצרה (מוסכמות בין הצדדים) כלהלן:

קרקע נרכשה בשנת 1961. בשנת 1983 נעשה הסכם קומבינציה עם קבלן, ו"העוררים קבלו דירת מגורים בבנין שנבנה על הקרקע הנ"ל… וזאת בתמורה למלוא חלקם בקרקע. (ההדגשה שלנו)."שווי עלות הבניה של הדירה הנ"ל נקבע על סך של 2,192 ₪".

המחלוקת בין הצדדים הינה לאיזה מועד יש ליחס את הוצאות הבניה של הדירה. המערערים סוברים כי יש למדד עלויות אלו משנת 1961, בעוד שמנהל מסמ"ק סובר כי יש למדדן משנת 1983 בלבד.

 נראה פשוט, הלא כן?? בדעת רוב בלבד, ולא פה אחד, נקבע בועדת הערר בעניין פלדי (ניתן ביום 18.3.2007) כי יש למדד את "עלויות" בנית הדירה משנת 1983. עד כאן פשוט. אלא שדעת הרוב נסמכת על ההנחה (ראה הדגשתנו לעיל) כי עסקת הקומבינציה האמורה היתה מסוג "מכר מלא" (בעל הקרקע מוכר את כל הקרקע לקבלן, ובתמורה מקבל מספר דירות) ולא "מכר חלקי" (בעל הקרקע מוכר חלק מן הקרקע לקבלן, נותר עם חלק אחר, ובתמורה לחלק הנמכר, בונה הקבלן דירות לבעלים, על החלק שנותר ברשותו), בשל כך אמנם יש לראות את עלויות בניית הדירה כאילו הוצאו בזמן עסקת הקומבינציה.

ואולם (וזו הסקתנו מדברי יו"ר ועדת הערר) פועל יוצא מכך הוא, כי גם מרכיב הקרקע של אותה דירה יש לראותו כאילו נרכש ביום הקומבינציה (שנת 1983) בעוד אשר התאריך 1961, הלך לבלי שוב!

[לתוצאה זו – השלכות ישירות לעניין אובדן שיעורי מס הסטוריים (במקרה דנן – לא רלוונטי), וכן לעניין הליניאריות בתיקון 50!].

 מאידך, דעת המיעוט בוועדת הערר קובעת כי עניין לנו בעסקת קומבינציה "מקובלת", לפי מדובר במכר חלקי בלבד. אי לכך, יום הרכישה ההסטורי לגבי מרכיב הקרקע נשמר כמובן  ולדעתו, בהסתמכות על הסקות מתוך הלכות ביהמ"ש העליון  בפסקי הדין ברקאי, יוניזדה וטובי ניתן לקבוע כי אף את מרכיב עלות בניית הדירהי ש לשערך מיום רכישת הקרקע !

מסקנות: אמנם נפסק כדעת הרוב, ואולם אך ורק עקב ההנחה כי עניין לנו בעסקת מכר מלא. במקרים אחרים בהם ברור כי עניין לנו במכר חלקי (וכך מבוצעות היום כמעט כל עסקאות הקומבינציה),  יצא שבית המשפט יגרוס, כי את שווי הבניה שהעניק הקבלן לבעל הקרקע בעסקת קומבינציה, שנים רבות לאחר רכישתה, (כאשר ערך הכסף ושוק המקרקעין השתנו אלפי מונים) יש למדד מיום רכישת הקרקע!!

אין אנו מניחים כי תוצאה כזו תתקבל כהלכה בביהמ"ש העליון, לו יוטל לפתחו מקרה דומה.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ישי חיבה ממשרדנו.

במבזק מס מספר 197 תארנו את האחריות החלה על המעסיק לשלם שכר מינימום ולדווח עליו בהתאם לחוק שכר מינימום, התשמ"ז – 1987 (להלן: חוק שכר מינימום), וכן את ההשלכות הפליליות בגין אי עמידה בדרישות החוק.

סעיף 3 לחוק שכר מינימום מפרט את רכיבי השכר הקבועים שמובאים בחשבון לעניין חוק שכר מינימום וקובע מהם הרכיבים, שאינם נכללים בהגדרת שכר המינימום. שכר מינימום אינו כולל למשל: משכורת 13, מענקים על בסיס שנתי, והחזר הוצאות, אש"ל ונסיעות שמשלם המעביד.

מעסיק המחוייב לשלם לפי הסכם תוספת כלשהי, שאינה כלולה בין רכיבי השכר שבשכר המינימום, אינו רשאי לכלול תשלומים אלו בחישוב שכר המינימום. המעסיק חייב  לשלם לעובדו השכיר את שכר המינימום, ועליו להוסיף את התשלומים הנוספים.

הבסיס לתשלומי גמלאות בחוק הביטוח הלאומי הוא שכר המינימום במשק. במצב, שבו משלם מעסיק שכר נמוך משכר מינימום ומוסיף שעות נוספות, למשל, שמשלימות את ההפרש לשכר המינימום או יותר, המוסד לביטוח לאומי אינו יודע על ההשלמה שמבצע המעסיק בפועל, ולכן לא תשולם לעובד גמלה על פי השלמה זו. הגמלה משולמת לפי המשכורת ברוטו, המופיעה בתלוש השכר.

יוצא מכך, שעובד, שמעסיקו  מפר את חוק שכר המינימום, אינו מקבל את המשכורת המגיעה לו לפי החוק, והעובד אינו מקבל גמלה ראויה בעת הצורך, אלא אם כן יתלונן.

 חוק שכר המינימום וחוק הביטוח הלאומי הם חוקים שלובים. עבירה על חוק שכר המינימום גוררת השלכות חמורות על תשלום דמי הביטוח, ועל זכויות העובדים לגמלאות מן המוסד לביטוח לאומי.

פרטים נוספים בנושאי הביטוח הלאומי ניתן לפנות לרואת החשבון אורנה צח (גלרט), בפקס שמספרו 03-6005452.