כמקובל באמנות המס, הכלל הקבוע בסעיף 15 לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב (להלן: "האמנה") הוא, כי רווח הון במכירת נכס יחויב במס רק במדינת המושב של המוכר. בסעיף 15(1)(ה) לאמנה נקבע סייג לכלל זה, ולפיו רווח ההון במכירת מניות של חברת תושבת ישראל יחויב במס בישראל אם למוכר (תושב ארה"ב) היו, במישרין או בעקיפין, מניות המקנות 10% או יותר מכוח ההצבעה בחברה שמניותיה נמכרות, וזאת במועד כלשהו בתקופת 12 חודשים שקדמו למכירה. יצוין, כי החריג האמור מנוסח באופן הדדי אולם אין הוא אפקטיבי לגבי תושב ישראל המוכר מניות של חברה תושבת ארה"ב מאחר והדין הפנימי בארה"ב אינו מטיל מס בגין רווח הון שהפיק אדם שאינו תושב ארה"ב ממכירת מניות חברה אמריקאית, אם אינו קשור באופן אפקטיבי לפעילות עסקית או מסחרית בארה"ב.
בהקשר לסעיף 15(1)(ה) הנ"ל נשאלת השאלה: מה דינה של מכירת מניות של חברה תושבת ישראל על ידי שותפות שהוקמה בארה"ב? האם מניין שיעור ההחזקה במניות החברה הישראלית ייעשה במישור השותפות או במישור השותפים עצמם?
הסוגיה הנדונה לובנה במסגרת החלטת מיסוי שפרסמה הרשות ביום 13.3.2007. החלטת המיסוי דנה בנסיבות בהן שותפות שהוקמה על פי דיני מדינה בארה"ב (להלן: "השותפות") החזיקה 13% מהון המניות בחברה תושבת ישראל (שהקנו לה 13% מכוח ההצבעה בחברה). 66% מהשותפים בשותפות היו תושבי ארה"ב, החייבים במס בה על הכנסתם, ובכלל זה הכנסתם המופקת באמצעות השותפות. יתר השותפים אינם תושבי ארה"ב. לשותפות לא היה מוסד קבע בישראל.
החלטת המיסוי קובעת כי, לעניין מניין ה- 10%, ימנה שיעור הזכויות בשותפות המצוי בידי כלל השותפים שהנם תושבי ארה"ב במצטבר, כשהוא מוכפל בשיעור כוח ההצבעה של השותפות בחברה. ככל ששיעור ההחזקה העקיף של כלל השותפים שהנם תושבי ארה"ב אינו מגיע כדי 10% מכוח ההצבעה בחברה, לא יחויבו במס בגין רווח ההון במכירת מניות החברה. במקרה הנוכחי, שיעור ההחזקה העקיף של כלל השותפים תושבי ארה"ב היה 8.6% (66% X 13%) ובשיעור החזקה זה מכירת מניות על ידי השותפות אמריקאית לא תחויב במס בישראל.
הבסיס לפרשנות זו לסעיף 15(1)(ה) מעוגן בהגדרת המונח "תושב ארצות הברית" לפי בסעיף 3 לאמנה, בשילוב עם הוראות דיני המס בארה"ב. על פי הדין האמריקאי, שותפות אמריקאית נחשבת כישות שקופה לצרכי מס בארה"ב, דהיינו: הכנסתה נחשבת כהכנסת השותפים.
סעיף 3(1)(ב)(2) לאמנה קובע, כי שותפות תחשב כתושבת ארה"ב רק בזיקה להכנסה שהפיקה השותפות החייבת במס בארה"ב, אם בידי השותפות עצמה או בידי השותפים. זהו הבסיס לקביעה כי מניין ה- 10% ייעשה ביחס לחלקם של כלל השותפים תושבי ארה"ב באותה שותפות ולא ביחס לחלקו של כל שותף תושב ארה"ב בנפרד. מכאן, בנסיבות בהן שיעור ההחזקה העקיף הכולל של כלל השותפים תושבי ארה"ב יהא 10% ומעלה, יחויב רווח ההון במכירה במס בישראל, אף אם חלקו העקיף של כל שותף בנפרד (חלקו בשותפות X שיעור החזקת השותפות במניות החברה) אינו מגיע כדי 10%.
יצוין, כי על אף האמור לעיל נקבע בהחלטת המיסוי כי, לעניין סעיף 91(ד) לפקודה, תחשב השותפות כ"מוכר". לפיכך, חייבת השותפות בדיווח ותשלום מקדמה, בכפוף לפטור שיינתן ע"י פקיד השומה. עוד נקבע שהשותפות תחשב כ"משלם" לעניין סעיף 170 לפקודה וחייבת בניכוי מס במקור כדין.
כמו כן, נקבעו תנאים נוספים להחלטה כגון דיווח שנתי על בעלי הזכויות בשותפות בתום שנת מס.
באשר לשותפים בשותפות שאינם תושבי ארה"ב נקבע, כי הללו יחויב במס בישראל על פי הדין בישראל, בכפוף להוראות אמנת מס רלבנטית. מכך ניתן ללמוד, כי רשות המס בישראל תבחן את חבות המס במכירה ואת שיעור החזקתו בחברה הישראלי (במידה ורלבנטי) ברמת כל שותף בנפרד, בכפוף להוראות אמנת המס עם מדינת תושבותו.
חשוב להדגיש, כי החלטה זו נסמכת ברובה על ההגדרה המיוחדת למונח "תושב ארה"ב" הנכללת באמנה. מרבית אמנות המס של ישראל מבוססות על נוסח אמנת המודל של ה- OECD הקובע הגדרה שונה למונח "תושב". באמנות כאלו, שחלקן כוללות אף הן סייג דומה הקובע זכות מיסוי בישראל בהתקיים שיעור החזקה מסוים בזכויות החברה הנמכרת, יש בסיס חזק לטענה שמנין שיעור ההחזקה צריך להיעשות לגבי כל שותף תושב מדינת האמנה בנפרד ולא באופן מצטבר לכלל השותפים תושבי אותה מדינה.
ונסיים בהסתייגות כללית משלנו: על אף חשיבות פרסום החלטות המיסוי על ידי רשות המיסים, על תושבי ארה"ב הפועלים בישראל ומבקשים להסתמך על החלטת מיסוי שפרסמה הרשות בישראל, לנקוט במשנה זהירות. זאת, מאחר שהחלטת המיסוי הינה ספציפית ומסתמכת על עובדות המקרה כפי שנמסרו לרשות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או לעו"ד לילך רובין-אשרוב.
