מבזק מס מספר 194 - 22.2.2007

שנת 2006 התאפיינה בירידות שערים של חלק מהמטבעות בעולם. לעיתים, ירידת השערים ביטלה את כל הרווח השקלי שנצמח לנישום, גם אם במטבע חוץ נצמח לנישום רווח מסוים (הנישום מכר נייר ערך זר, הרוויח ב- $ אולם עקב ירידת שער החליפין שקל – $ ביום המכירה בהשוואה לשער החליפין ביום הרכישה, צומצם הרווח בשקלים או אף נוצר הפסד שקלי).

עולה השאלה, במידה וכתוצאה מירידת שער החליפין כאמור, נבע לנישום הפסד (שקלי), האם יותר הפסד זה כהפסד הון לצרכי מס הניתן לקיזוז כנגד רווח הון אחר ? (ראה גם מבזק מס מספר 186)

אמנם יש הטוענים כי הוראות סעיף 92 לפקודה מאפשרות לקזז הפסד אשר רק אילו היה רווח היה מתחייב עליו  במס. לגישתם, אילו היה רווח, היה פטור ע"פ סעיף 9(13) או לחילופין היה מהווה סכום אינפלציוני פטור (בידי יחיד) ע"פ הגדרת "מדד" בסעיף 88 לפקודה.

לגישתנו, חישוב רווח הון הינו, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה: "הסכום בו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי". הפסד הון הוגדר בהתאמה: "הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה".

בעסקאות בניירות ערך הנרכשים ונמכרים במטבע זר, חישוב רווח/ הפסד ההון יהא ע"פ כלל 7 לכללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל), התשס"ד- 2003.

הכלל קובע כי יש לתרגם את מחירו המקורי של הנכס לש"ח לפי שערו היציג של המטבע ביום הרכישה …ואילו התמורה תתורגם לש"ח לפי שערו היציג של המטבע ליום המכירה… מכאן ואילך, יהא חישוב רווח ההון בש"ח בלבד תוך יישום הוראות סעיף 88 לפקודה.

מנגד, ניתן לטעון כי הסייג בסעיף 92 לפקודה כאמור לעייל, מתקיים,שכן אם אמנם במכירת אותו נייר ערך היה נוצר רווח (לאו דווקא מעליית שע"ח), אכן היה מתחייב במס, ולכן כשנוצר הפסד (אמנם מירידת שער) ניתן לסווגו כהפסד הון הניתן לקיזוז מרווחי הון אחרים.

סעיף 91(ד)(1) לפקודת מ"ה קובע כי בתוך 30 יום ממכירת נכס, יגיש הנישום דוח שיפרט את חישוב רווח/ הפסד ההון וישלם את המקדמה בסכום המס החל בהתאם לדוח.

סעיף 91(ד)(2ג) לפקודה קובע כי הוראות הסעיף לא יחולו על רווח הון ממכירת נייר ערך הרשום למסחר בבורסה, אם במועד המכירה נוכה מס מרווח ההון. במידה ולא נוכה מס במקור והמוכר חייב בהגשת דוח לפי סעיף 131, חייב המוכר בהגשת דוח חצי שנתי (ב-31.1 וב- 31.7) על רווח ההון בו יפרט את רווח ההון שנצמח בגין מכירת ניירות הערך בששת החודשים שקדמו לחודש בו חל יום הדיווח, וישלם מקדמה בסכום המס החל ע"פ הדוח (ראה מבזק מס  159 מיום 15.6.2006).

מניתוח הסעיפים הנ"ל עולה כי הדיווח החצי שנתי ע"פ סעיף 91(ד)(2ג) אינו מוגבל אך ורק ל"משקיע הקטן", אלא חל אף על בעל שליטה בחברה שמניותיה נסחרות בבורסה, ואף אם מכר את  כל החזקותיו בחברה.

לפיכך, ניתן לגרוס כי בעל מניות מהותי בחברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה, המוכר מניותיו (אף אם מבצע עסקה למכירת כל מניותיו), חייב בדיווח ותשלום מקדמת רווח הון, לא בתוך 30 יום מיום העסקה, אלא ב- 31 בינואר או ב- 31 ביולי שלאחר יום מכירת המניות.   

שנת 2006 התאפיינה בירידות שערים של חלק מהמטבעות בעולם. לעיתים, ירידת השערים ביטלה את כל הרווח השקלי שנצמח לנישום, גם אם במטבע חוץ נצמח לנישום רווח מסוים (הנישום מכר נייר ערך זר, הרוויח ב- $ אולם עקב ירידת שער החליפין שקל – $ ביום המכירה בהשוואה לשער החליפין ביום הרכישה, צומצם הרווח בשקלים או אף נוצר הפסד שקלי).

עולה השאלה, במידה וכתוצאה מירידת שער החליפין כאמור, נבע לנישום הפסד (שקלי), האם יותר הפסד זה כהפסד הון לצרכי מס הניתן לקיזוז כנגד רווח הון אחר ? (ראה גם מבזק מס מספר 186)

אמנם יש הטוענים כי הוראות סעיף 92 לפקודה מאפשרות לקזז הפסד אשר רק אילו היה רווח היה מתחייב עליו  במס. לגישתם, אילו היה רווח, היה פטור ע"פ סעיף 9(13) או לחילופין היה מהווה סכום אינפלציוני פטור (בידי יחיד) ע"פ הגדרת "מדד" בסעיף 88 לפקודה.

לגישתנו, חישוב רווח הון הינו, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה: "הסכום בו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי". הפסד הון הוגדר בהתאמה: "הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה".

בעסקאות בניירות ערך הנרכשים ונמכרים במטבע זר, חישוב רווח/ הפסד ההון יהא ע"פ כלל 7 לכללי מס הכנסה (המרה לשקלים חדשים של סכומים שמקורם מחוץ לישראל), התשס"ד- 2003.

הכלל קובע כי יש לתרגם את מחירו המקורי של הנכס לש"ח לפי שערו היציג של המטבע ביום הרכישה …ואילו התמורה תתורגם לש"ח לפי שערו היציג של המטבע ליום המכירה… מכאן ואילך, יהא חישוב רווח ההון בש"ח בלבד תוך יישום הוראות סעיף 88 לפקודה.

מנגד, ניתן לטעון כי הסייג בסעיף 92 לפקודה כאמור לעייל, מתקיים,שכן אם אמנם במכירת אותו נייר ערך היה נוצר רווח (לאו דווקא מעליית שע"ח), אכן היה מתחייב במס, ולכן כשנוצר הפסד (אמנם מירידת שער) ניתן לסווגו כהפסד הון הניתן לקיזוז מרווחי הון אחרים.

סעיף 91(ד)(1) לפקודת מ"ה קובע כי בתוך 30 יום ממכירת נכס, יגיש הנישום דוח שיפרט את חישוב רווח/ הפסד ההון וישלם את המקדמה בסכום המס החל בהתאם לדוח.

סעיף 91(ד)(2ג) לפקודה קובע כי הוראות הסעיף לא יחולו על רווח הון ממכירת נייר ערך הרשום למסחר בבורסה, אם במועד המכירה נוכה מס מרווח ההון. במידה ולא נוכה מס במקור והמוכר חייב בהגשת דוח לפי סעיף 131, חייב המוכר בהגשת דוח חצי שנתי (ב-31.1 וב- 31.7) על רווח ההון בו יפרט את רווח ההון שנצמח בגין מכירת ניירות הערך בששת החודשים שקדמו לחודש בו חל יום הדיווח, וישלם מקדמה בסכום המס החל ע"פ הדוח (ראה מבזק מס  159 מיום 15.6.2006).

מניתוח הסעיפים הנ"ל עולה כי הדיווח החצי שנתי ע"פ סעיף 91(ד)(2ג) אינו מוגבל אך ורק ל"משקיע הקטן", אלא חל אף על בעל שליטה בחברה שמניותיה נסחרות בבורסה, ואף אם מכר את  כל החזקותיו בחברה.

לפיכך, ניתן לגרוס כי בעל מניות מהותי בחברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה, המוכר מניותיו (אף אם מבצע עסקה למכירת כל מניותיו), חייב בדיווח ותשלום מקדמת רווח הון, לא בתוך 30 יום מיום העסקה, אלא ב- 31 בינואר או ב- 31 ביולי שלאחר יום מכירת המניות.   

לאחרונה, הדגשנו במבזקי המס את סוגיית התושבות לעניין הדין הישראלי. סוגיה זו שהפכה לרלבנטית עוד יותר מבעבר לאור שינוי השיטה לשיטה פרסונאלית החל משנת 2003, עוררה פולמוסים רבים ברשות המסים ובקרב מלומדים, וכן קיבלה ביטוי נרחב בפסיקה. במבזק מס מספר 162 מתאריך 5 ביולי 2006, נדונה בהרחבה ה"התנגשות" בקביעת תושבות בין הדין הפנימי לבין הוראות האמנות למניעת כפל מס.

אין ספק כי סוגיית היחס שבין הוראות האמנה לבין הוראות הדין הפנימי היא סוגיה סבוכה ומדינות שונות מאמצות גישות שונות בעניין זה.

סעיף 75ב' לפקודה הדן במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (להלן: "חנ"ז"), קובע כאחד התנאים לקיומה של חנ"ז הוא כי למעלה מ- 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי תושבי ישראל. בדומה, סעיף 5(5) לפקודה הדן במיסוי חברה נשלטת זרה (להלן: "חמי"ז"), קובע כאחד התנאים לקיומה הוא כי 75% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בה יוחזקו, במישרין או בעקיפין, בידי יחידים תושבי ישראל.

האם יחיד המתגורר דרך קבע מחוץ לישראל ומקיים שם מרכז חיים, עשוי להביא לקיומה של חנ"ז או חמי"ז, משום שנותרו סממנים לקיומו של מרכז חיים גם בישראל? האם עמדה נוקשה מצד רשויות המס בדבר ניתוק תושבותו של יחיד לעניין הדין הפנימי תבוא בעוכריו של היחיד ושל בעלי המניות האחרים בחברה הזרה?

כך, למשל, חברה זרה המפיקה הכנסות פאסיביות מוחזקת על ידי שלושה בעלי מניות: 20% בידי יחיד א' תושב ישראל המתגורר בישראל, 20% בידי יחיד ב' תושב חוץ המתגורר בארה"ב ו- 60% בידי יחיד ג' אשר עזב את ישראל לפני שלוש שנים ומתגורר בשוויץ. על פי הוראות האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לשוויץ, היחיד הינו תושב שוויץ משום ששם עומד לרשותו בית קבע, ואילו בישראל לא עומד לרשותו בית קבע.

במקרה כאמור, עשויה החברה להיחשב כחנ"ז וכתוצאה מכך, עשוי יחיד א' להתחייב בדיבידנד רעיוני – זאת, משום זיקות שנותרו ליחיד ג' בישראל ועל אף היותו תושב שוויץ לעניין הדין השוויצרי ולעניין האמנה. לדעתנו, יש מקום לטענה לפיה במקרה המתואר לעיל, לא יראו בחברה חברה נשלטת זרה.

 לפרטים נוספים והבהרות בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס,  לרו"ח (משפטן) גדי אלימי או לעו"ד לילך אשרוב-רובין ממשרדנו.

לאחרונה, הדגשנו במבזקי המס את סוגיית התושבות לעניין הדין הישראלי. סוגיה זו שהפכה לרלבנטית עוד יותר מבעבר לאור שינוי השיטה לשיטה פרסונאלית החל משנת 2003, עוררה פולמוסים רבים ברשות המסים ובקרב מלומדים, וכן קיבלה ביטוי נרחב בפסיקה. במבזק מס מספר 162 מתאריך 5 ביולי 2006, נדונה בהרחבה ה"התנגשות" בקביעת תושבות בין הדין הפנימי לבין הוראות האמנות למניעת כפל מס.

אין ספק כי סוגיית היחס שבין הוראות האמנה לבין הוראות הדין הפנימי היא סוגיה סבוכה ומדינות שונות מאמצות גישות שונות בעניין זה.

סעיף 75ב' לפקודה הדן במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (להלן: "חנ"ז"), קובע כאחד התנאים לקיומה של חנ"ז הוא כי למעלה מ- 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי תושבי ישראל. בדומה, סעיף 5(5) לפקודה הדן במיסוי חברה נשלטת זרה (להלן: "חמי"ז"), קובע כאחד התנאים לקיומה הוא כי 75% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בה יוחזקו, במישרין או בעקיפין, בידי יחידים תושבי ישראל.

האם יחיד המתגורר דרך קבע מחוץ לישראל ומקיים שם מרכז חיים, עשוי להביא לקיומה של חנ"ז או חמי"ז, משום שנותרו סממנים לקיומו של מרכז חיים גם בישראל? האם עמדה נוקשה מצד רשויות המס בדבר ניתוק תושבותו של יחיד לעניין הדין הפנימי תבוא בעוכריו של היחיד ושל בעלי המניות האחרים בחברה הזרה?

כך, למשל, חברה זרה המפיקה הכנסות פאסיביות מוחזקת על ידי שלושה בעלי מניות: 20% בידי יחיד א' תושב ישראל המתגורר בישראל, 20% בידי יחיד ב' תושב חוץ המתגורר בארה"ב ו- 60% בידי יחיד ג' אשר עזב את ישראל לפני שלוש שנים ומתגורר בשוויץ. על פי הוראות האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לשוויץ, היחיד הינו תושב שוויץ משום ששם עומד לרשותו בית קבע, ואילו בישראל לא עומד לרשותו בית קבע.

במקרה כאמור, עשויה החברה להיחשב כחנ"ז וכתוצאה מכך, עשוי יחיד א' להתחייב בדיבידנד רעיוני – זאת, משום זיקות שנותרו ליחיד ג' בישראל ועל אף היותו תושב שוויץ לעניין הדין השוויצרי ולעניין האמנה. לדעתנו, יש מקום לטענה לפיה במקרה המתואר לעיל, לא יראו בחברה חברה נשלטת זרה.

 לפרטים נוספים והבהרות בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס,  לרו"ח (משפטן) גדי אלימי או לעו"ד לילך אשרוב-רובין ממשרדנו.