לאחרונה, הדגשנו במבזקי המס את סוגיית התושבות לעניין הדין הישראלי. סוגיה זו שהפכה לרלבנטית עוד יותר מבעבר לאור שינוי השיטה לשיטה פרסונאלית החל משנת 2003, עוררה פולמוסים רבים ברשות המסים ובקרב מלומדים, וכן קיבלה ביטוי נרחב בפסיקה. במבזק מס מספר 162 מתאריך 5 ביולי 2006, נדונה בהרחבה ה"התנגשות" בקביעת תושבות בין הדין הפנימי לבין הוראות האמנות למניעת כפל מס.

אין ספק כי סוגיית היחס שבין הוראות האמנה לבין הוראות הדין הפנימי היא סוגיה סבוכה ומדינות שונות מאמצות גישות שונות בעניין זה.

סעיף 75ב' לפקודה הדן במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (להלן: "חנ"ז"), קובע כאחד התנאים לקיומה של חנ"ז הוא כי למעלה מ- 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי תושבי ישראל. בדומה, סעיף 5(5) לפקודה הדן במיסוי חברה נשלטת זרה (להלן: "חמי"ז"), קובע כאחד התנאים לקיומה הוא כי 75% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בה יוחזקו, במישרין או בעקיפין, בידי יחידים תושבי ישראל.

האם יחיד המתגורר דרך קבע מחוץ לישראל ומקיים שם מרכז חיים, עשוי להביא לקיומה של חנ"ז או חמי"ז, משום שנותרו סממנים לקיומו של מרכז חיים גם בישראל? האם עמדה נוקשה מצד רשויות המס בדבר ניתוק תושבותו של יחיד לעניין הדין הפנימי תבוא בעוכריו של היחיד ושל בעלי המניות האחרים בחברה הזרה?

כך, למשל, חברה זרה המפיקה הכנסות פאסיביות מוחזקת על ידי שלושה בעלי מניות: 20% בידי יחיד א' תושב ישראל המתגורר בישראל, 20% בידי יחיד ב' תושב חוץ המתגורר בארה"ב ו- 60% בידי יחיד ג' אשר עזב את ישראל לפני שלוש שנים ומתגורר בשוויץ. על פי הוראות האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לשוויץ, היחיד הינו תושב שוויץ משום ששם עומד לרשותו בית קבע, ואילו בישראל לא עומד לרשותו בית קבע.

במקרה כאמור, עשויה החברה להיחשב כחנ"ז וכתוצאה מכך, עשוי יחיד א' להתחייב בדיבידנד רעיוני – זאת, משום זיקות שנותרו ליחיד ג' בישראל ועל אף היותו תושב שוויץ לעניין הדין השוויצרי ולעניין האמנה. לדעתנו, יש מקום לטענה לפיה במקרה המתואר לעיל, לא יראו בחברה חברה נשלטת זרה.

 לפרטים נוספים והבהרות בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס,  לרו"ח (משפטן) גדי אלימי או לעו"ד לילך אשרוב-רובין ממשרדנו.