מבזק מס מספר 190 - 25.1.2007

ביום 22 בינואר 2007 פורסם בביהמ"ש המחוזי בתל אביב פס"ד יורשי המנוח לוי יצחק ז"ל נ' מע"מ רחובות ( ע"ש 1235/04).

פס"ד זה דן במבחנים לסיווג פעילות מכירת מגרשים כפעילות עסקית החייבת במע"מ. להלן העובדות המוסכמות:

(המערער) – המנוח החזיק בחלקת קרקע במשך עשרות שנים. הקרקע שימשה את ילדיו ככרם. הרכישה מומנה מהון עצמי. (המשיב) – המנוח החזיק בקרקע תקופה ארוכה, אך מיד לאחר ההפשרה למגורים פיצלה ליחידות. כתוצאה משנוי התב"ע (31.7.2002) והחלפת מגרשים במסגרתה, היו לו יותר מ- 100 יחידות קרקע לדיור. הוא השקיע כספים להשבחת המגרשים ושילם היטלי פיתוח פיצול ורישום. משנת 1987 היה בעלים ומנהל חברה שביצעה עבודות בניה בכל הארץ. המנוח היה רשום כקבלן בניין והינו בעל ידע בתחום. ביוני 2002 החיה את רישומו  כעוסק מורשה (לאחר הקפאת הרישום בשנת 1991)  תוך כוונה לבנות את בניני המגורים בעצמו, וביוני 2003 ביקש לסגור התיק. בתקופה של שנה לאחר שינוי התב"ע מכר 10 מגרשים. במספר חודשים אח"כ (בתקופה שאינה נשוא השומה והערעור) מכר עוד 6 מגרשים ונתן 4 נוספים במתנה לנכדיו.עד כאן העובדות.

ניסיון להוכיח כי תוכננה בעבר עסקת קומבינציה, לכל הקרקע כיחידה אחת, עניין שביהמ"ש ראה בו כחשוב לבחינה סממן הוני, נכשל, ונתגלו בה סממנים עסקיים מובהקים.

ביהמ"ש קובע, תוך הסתמכות על המבחנים לסיווג פעילות כפעילות עסקית ועל פסקי הדין אלמור (ע"א 1111/83) והצלחת יחזקאל  (ע"ש 449/98), כי בנסיבות העניין הכוללות מתקיימים מירב המבחנים לפיהם ניתן לקבוע כי פעילות המנוח במכירת המגרשים הייתה בגדר פעילות עסקית החייבת במע"מ.

להלן חלק מהמבחנים שהועלו בפס"ד, וציטוטים חשובים:

• תכנון עסקת הקומבינציה (שלא יצאה לפועל) לרבות נטילת מימון ביניים לפני שינוי התב"ע נעשה בדרך עסקית צופה פני שינוי התב"ע.  אף שהוכח כי הוא לא היה בין היוזמים לשינוי התב"ע הרי  "… היתה לו ידיעה כלשהי בדבר הכוונה לשנות את יעוד החלקה… המנוח קיווה עוד 10 שנים לפני מועד האישור כי יוכל לפעול על פיה". (אנו מסתייגים נחרצות מהסיפא של הדברים-א.א.ח)

• המנוח עסק בתחום קבלנות הבניין (מבחן הבקיאות).
• היקף העסקאות ותדירותן – בידי המנוח נוצרו כ- 100 יחידות קרקע לבניה למגורים. בשנים 2002 – 2003 ביצע המנוח כעשרים עסקאות למכירת יחידות קרקע.
• "אופי עסקי אינו נלמד רק מתדירות בפועל של עסקאות שבוצעו אלא גם מן הפוטנציאל לביצוען. לכן אפילו עסקה חד פעמית עשויה להחשב עסקית אם קיים פוטנציאל לעסקאות דומות בעתיד". (מבחן "חשוב וקריטי")
• המנוח שילם את היטל ההשבחה בהגעה להסכם  עם המועצה המקומית (מבחן ההשבחה).(אנו מסתייגים)
• המנוח מסר את הפיקוח על פעולות המכירה למשרד תיווך (מבחן הארגון).

בעלי מקרקעין, שעיסוקם אינו במסחר בנדל"ן השוקלים ביצוע עסקאות במקרקעין בבעלותם, טוב יעשו אם ייקחו האמור במסגרת שיקוליהם.

 ונוסיף "רותחים": מן הסתם רשויות מס הכנסה בדרך….

ביום 22 בינואר 2007 פורסם בביהמ"ש המחוזי בתל אביב פס"ד יורשי המנוח לוי יצחק ז"ל נ' מע"מ רחובות ( ע"ש 1235/04).

פס"ד זה דן במבחנים לסיווג פעילות מכירת מגרשים כפעילות עסקית החייבת במע"מ. להלן העובדות המוסכמות:

(המערער) – המנוח החזיק בחלקת קרקע במשך עשרות שנים. הקרקע שימשה את ילדיו ככרם. הרכישה מומנה מהון עצמי. (המשיב) – המנוח החזיק בקרקע תקופה ארוכה, אך מיד לאחר ההפשרה למגורים פיצלה ליחידות. כתוצאה משנוי התב"ע (31.7.2002) והחלפת מגרשים במסגרתה, היו לו יותר מ- 100 יחידות קרקע לדיור. הוא השקיע כספים להשבחת המגרשים ושילם היטלי פיתוח פיצול ורישום. משנת 1987 היה בעלים ומנהל חברה שביצעה עבודות בניה בכל הארץ. המנוח היה רשום כקבלן בניין והינו בעל ידע בתחום. ביוני 2002 החיה את רישומו  כעוסק מורשה (לאחר הקפאת הרישום בשנת 1991)  תוך כוונה לבנות את בניני המגורים בעצמו, וביוני 2003 ביקש לסגור התיק. בתקופה של שנה לאחר שינוי התב"ע מכר 10 מגרשים. במספר חודשים אח"כ (בתקופה שאינה נשוא השומה והערעור) מכר עוד 6 מגרשים ונתן 4 נוספים במתנה לנכדיו.עד כאן העובדות.

ניסיון להוכיח כי תוכננה בעבר עסקת קומבינציה, לכל הקרקע כיחידה אחת, עניין שביהמ"ש ראה בו כחשוב לבחינה סממן הוני, נכשל, ונתגלו בה סממנים עסקיים מובהקים.

ביהמ"ש קובע, תוך הסתמכות על המבחנים לסיווג פעילות כפעילות עסקית ועל פסקי הדין אלמור (ע"א 1111/83) והצלחת יחזקאל  (ע"ש 449/98), כי בנסיבות העניין הכוללות מתקיימים מירב המבחנים לפיהם ניתן לקבוע כי פעילות המנוח במכירת המגרשים הייתה בגדר פעילות עסקית החייבת במע"מ.

להלן חלק מהמבחנים שהועלו בפס"ד, וציטוטים חשובים:

• תכנון עסקת הקומבינציה (שלא יצאה לפועל) לרבות נטילת מימון ביניים לפני שינוי התב"ע נעשה בדרך עסקית צופה פני שינוי התב"ע.  אף שהוכח כי הוא לא היה בין היוזמים לשינוי התב"ע הרי  "… היתה לו ידיעה כלשהי בדבר הכוונה לשנות את יעוד החלקה… המנוח קיווה עוד 10 שנים לפני מועד האישור כי יוכל לפעול על פיה". (אנו מסתייגים נחרצות מהסיפא של הדברים-א.א.ח)

• המנוח עסק בתחום קבלנות הבניין (מבחן הבקיאות).
• היקף העסקאות ותדירותן – בידי המנוח נוצרו כ- 100 יחידות קרקע לבניה למגורים. בשנים 2002 – 2003 ביצע המנוח כעשרים עסקאות למכירת יחידות קרקע.
• "אופי עסקי אינו נלמד רק מתדירות בפועל של עסקאות שבוצעו אלא גם מן הפוטנציאל לביצוען. לכן אפילו עסקה חד פעמית עשויה להחשב עסקית אם קיים פוטנציאל לעסקאות דומות בעתיד". (מבחן "חשוב וקריטי")
• המנוח שילם את היטל ההשבחה בהגעה להסכם  עם המועצה המקומית (מבחן ההשבחה).(אנו מסתייגים)
• המנוח מסר את הפיקוח על פעולות המכירה למשרד תיווך (מבחן הארגון).

בעלי מקרקעין, שעיסוקם אינו במסחר בנדל"ן השוקלים ביצוע עסקאות במקרקעין בבעלותם, טוב יעשו אם ייקחו האמור במסגרת שיקוליהם.

 ונוסיף "רותחים": מן הסתם רשויות מס הכנסה בדרך….

לא אחת חברה תושבת ישראל מעמידה הלוואה לטובת חברה תושבת ארה"ב. במקרה כזה יתכנו שתי חלופות מיסויות, ולהלן פירוטן:

האפשרות הראשונה היא כי החברה תושבת ארה"ב תנכה מס במקור בשיעור של 17.5% בגין הכנסות הריבית המשולמות לחברה הישראלית וזאת בהתאם להוראות סעיף 13(2)(א) לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה (להלן: האמנה).

האפשרות החלופית היא הגשת דוח בארה"ב כרווחי עסקים של החברה תושבת ישראל כאמור בסעיף 13(2)(ב) לאמנה. לעיתים קרובות ניכוי המס במקור בשיעור של 17.5% עולה על חבות המס בישראל בגין ההכנסה החייבת במס מהריבית בישראל, תרחיש זה מתקיים כאשר הוצאות הריבית קרובות בשיעורן להכנסות המימון בארה"ב.

לפיכך, על החברה הישראלית הבוחרת בחלופה השניה להגיש דוח לרשויות המס בארה"ב בגין הכנסות הריבית האמורות. בעת חישוב ההכנסה החייבת מהריבית בארה"ב תותר לחברה הישראלית בארה"ב ניכוי הוצאות הריבית, כך שהחברה תושבת ישראל תשלם בארה"ב מס על הכנסתה החייבת בארה"ב בהתאם לשיעור המס הפדארלי (35%) ובנוסף יתכן כי יהא עליה לשלם מס סניף בארה"ב (בשיעור של 12.5%). הוצאות מיסים אלו (הן המס הפדארלי והן מס הסניף) יותרו בניכוי מחבות המס של החברה תושבת ישראל במדינת ישראל על פי הוראות האמנה.

מניסיוננו ועל מנת לממש את החלופה השנייה, שומה על החברה תושבת ישראל למלא אחר הדרישות הפרוצדוראליות והמהותיות הקבועות בקוד המס האמריקאי, בתקנות ובהוראות מכוחו.

להלן מובאות עיקרי התנאים בהם תידרש החברה הישראלית לעמוד:

• קבלת מספר זיהוי לצורכי מס בארה"ב (U.S. Employer Identification Number – EIN).
• הצגה, מבעוד מועד, בפני משלמת הריבית תושבת ארה"ב טופס הפוטר את תושבת ארה"ב מחובת ניכוי מס במקור בעת תשלום הריבית. טופס כאמור יכלול, בין השאר, את ההצהרות הבאות: (1) הצהרה כי החברה אינה תושבת ארה"ב. (2) הצהרה כי החברה היא בעלת הזכות שביושר להכנסה הנקובה בטופס. (3) הצהרה כי הכנסת הריבית הינה הכנסה מרווחי עסקים (Income effectively connected with a U.S. trade or business) והיא תירשם כהכנסה בשנת המס.
• החברה תושבת ישראל תגיש לרשויות המס בארה"ב, בתום כל שנת מס, דוח שנתי. החברה תושבת ישראל אינה נדרשת על פי חוק, בשלב זה, לצרף לדוח השנתי הצהרה בדבר בחירתה להתחייב במס על הכנסות הריבית "נטו" אולם מומלץ כי תעשה כן.
• על החברה תושבת ישראל להגיש דוחות מס רבעוניים באשר להכנסותיה הצפויות לגבי הכנסות הריבית נטו החייבות במס בארה"ב, ולשלם מקדמות מס בהתאם. הדוחות הרבעוניים יוגשו והתשלומים יתבצעו, לבנק מסחרי או מוסד כספי שקיבל מעמד של "נאמן מורשה" לעניין זה.

ברצוננו להדגיש כי במידה ותבחר החברה הישראלית לממש את זכאותה ולהתחייב במס בשל הכנסות הריבית "נטו" בארה"ב, הרי שצפוי כי הכנסות אלו תתחייבנה במס סניף בארה"ב בשיעור של 12.5% (על פי הוראות סעיף 14א' לאמנה), בנוסף למס החברות החל עליה בארה"ב.

מתן הלוואה, כאמור, טומנת בחובה היבטים רבים וסבוכים, בין השאר, היבטי מס ערך מוסף אשר יש לתת עליהן את הדעת. על כן ממליצים אנו לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן) לצורך קבלת מידע מפורט יותר בנושא, שנאמר: "מרבה עצה מרבה תבונה".

לא אחת חברה תושבת ישראל מעמידה הלוואה לטובת חברה תושבת ארה"ב. במקרה כזה יתכנו שתי חלופות מיסויות, ולהלן פירוטן:

האפשרות הראשונה היא כי החברה תושבת ארה"ב תנכה מס במקור בשיעור של 17.5% בגין הכנסות הריבית המשולמות לחברה הישראלית וזאת בהתאם להוראות סעיף 13(2)(א) לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה (להלן: האמנה).

האפשרות החלופית היא הגשת דוח בארה"ב כרווחי עסקים של החברה תושבת ישראל כאמור בסעיף 13(2)(ב) לאמנה. לעיתים קרובות ניכוי המס במקור בשיעור של 17.5% עולה על חבות המס בישראל בגין ההכנסה החייבת במס מהריבית בישראל, תרחיש זה מתקיים כאשר הוצאות הריבית קרובות בשיעורן להכנסות המימון בארה"ב.

לפיכך, על החברה הישראלית הבוחרת בחלופה השניה להגיש דוח לרשויות המס בארה"ב בגין הכנסות הריבית האמורות. בעת חישוב ההכנסה החייבת מהריבית בארה"ב תותר לחברה הישראלית בארה"ב ניכוי הוצאות הריבית, כך שהחברה תושבת ישראל תשלם בארה"ב מס על הכנסתה החייבת בארה"ב בהתאם לשיעור המס הפדארלי (35%) ובנוסף יתכן כי יהא עליה לשלם מס סניף בארה"ב (בשיעור של 12.5%). הוצאות מיסים אלו (הן המס הפדארלי והן מס הסניף) יותרו בניכוי מחבות המס של החברה תושבת ישראל במדינת ישראל על פי הוראות האמנה.

מניסיוננו ועל מנת לממש את החלופה השנייה, שומה על החברה תושבת ישראל למלא אחר הדרישות הפרוצדוראליות והמהותיות הקבועות בקוד המס האמריקאי, בתקנות ובהוראות מכוחו.

להלן מובאות עיקרי התנאים בהם תידרש החברה הישראלית לעמוד:

• קבלת מספר זיהוי לצורכי מס בארה"ב (U.S. Employer Identification Number – EIN).
• הצגה, מבעוד מועד, בפני משלמת הריבית תושבת ארה"ב טופס הפוטר את תושבת ארה"ב מחובת ניכוי מס במקור בעת תשלום הריבית. טופס כאמור יכלול, בין השאר, את ההצהרות הבאות: (1) הצהרה כי החברה אינה תושבת ארה"ב. (2) הצהרה כי החברה היא בעלת הזכות שביושר להכנסה הנקובה בטופס. (3) הצהרה כי הכנסת הריבית הינה הכנסה מרווחי עסקים (Income effectively connected with a U.S. trade or business) והיא תירשם כהכנסה בשנת המס.
• החברה תושבת ישראל תגיש לרשויות המס בארה"ב, בתום כל שנת מס, דוח שנתי. החברה תושבת ישראל אינה נדרשת על פי חוק, בשלב זה, לצרף לדוח השנתי הצהרה בדבר בחירתה להתחייב במס על הכנסות הריבית "נטו" אולם מומלץ כי תעשה כן.
• על החברה תושבת ישראל להגיש דוחות מס רבעוניים באשר להכנסותיה הצפויות לגבי הכנסות הריבית נטו החייבות במס בארה"ב, ולשלם מקדמות מס בהתאם. הדוחות הרבעוניים יוגשו והתשלומים יתבצעו, לבנק מסחרי או מוסד כספי שקיבל מעמד של "נאמן מורשה" לעניין זה.

ברצוננו להדגיש כי במידה ותבחר החברה הישראלית לממש את זכאותה ולהתחייב במס בשל הכנסות הריבית "נטו" בארה"ב, הרי שצפוי כי הכנסות אלו תתחייבנה במס סניף בארה"ב בשיעור של 12.5% (על פי הוראות סעיף 14א' לאמנה), בנוסף למס החברות החל עליה בארה"ב.

מתן הלוואה, כאמור, טומנת בחובה היבטים רבים וסבוכים, בין השאר, היבטי מס ערך מוסף אשר יש לתת עליהן את הדעת. על כן ממליצים אנו לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן) לצורך קבלת מידע מפורט יותר בנושא, שנאמר: "מרבה עצה מרבה תבונה".

בהתאם להלכת ר.א.ר.ד (ע"א 7394/03) מיום 6.12.06, זכויות בניה הינן "זכות במקרקעין" כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין, וניוד זכויות במקרקעין מהווה עסקה במקרקעין.

 ביום 16.10.2006 פסקה ועדת הערר בעניין קופ"ח כללית (ו"ע 1376/05) כי פיצול רעיוני יחול גם בעת מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי. עניין קופת החולים נסב סביב מכירת מבנה מרפאה אשר לה גם זכויות בניה, כך שהמכירה בפועל הייתה של המרפאה וזכויות הבניה. מאחר והפטור הקבוע בסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: החוק) מוקנה למוסד ציבורי בגין מכירת מקרקעין אשר שימשו את המוסד במישרין, קבעה ועדת הערר (בדעת רוב) כי זכויות הבניה עצמן לא שימשו את המוסד ולפיכך אין מכירתן מזכה את המוסד בפטור המיוחל.

פיצול הנכס הנמכר למקרקעין וזכויות בניה – פיצול הידוע כפיצול אנכי רעיוני קבוע בחוק בסעיף 49ז' לחוק ואינו מוזכר כלל בסעיף 61 לחוק. אע"פ כן, ועדת הערר בחרה בשלילת הפטור מקופת החולים תוך פיצול רעיוני וישום רוח סעיף 49ז' לחוק.

כפועל יוצא להרחבת ישום מונח הפיצול הרעיוני הזה וכפתרון מסחרי, ניתן לפיכך לבצע עסקאות קומבינציה בזכויות הבניה בלבד כך למשל הקבלן בונה מספר קומות, חלקן בבעלות בעל המקרקעין וחלקן לבעלות הקבלן.

כמו כן, יתכן וניתן לבעלי בניינים שלהם זכויות בניה  להעביר את  רק את זכויות הבניה לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, תוך התמודדות עם פסיקת בהמ"ש העליון בעניין בית ייטח (מבזק מס מספר 161 מיום 9.6.2006). העברה כאמור תאפשר ביצוע עסקאות קומבינציה רק בזכויות הבניה בדרך של הקצאת מניות באיגוד לקבלן.