מבזק מס מספר 181 - 23.11.2006

בימים אלו, לאחר שנים של התדיינויות משפטיות נתן ביהמ"ש העליון את הכרעתו בשלשה ערעורים משולבים בעניין פז-גז.

מספר רב של סוגיות נדונו בפסק הדין. מפאת קוצר היריעה נביא את תמצית עקרי הפסק  בשני חלקים.

במבזק זה נתחיל דווקא בשתי הסוגיות האחרונות שנדונו:

שיעור הפחת למוניה גז: חברות הגז דרשו מפקיד השומה להפעיל סמכותו ע"פ תקנה 4 לתקנות הפחת 1941 (להלן: התקנות) ולהתיר פחת כפול בשיעור של 14%, שכן המונים מופעלים במשך 24 שעות. כמו כן טענו כי אורך החיים הממוצע של מונה הינו כ-7 שנים. כבוד השופטת ארבל סברה כי יש לשאוף להתרת פחת בשיעור הקרוב ביותר לבלאי האמיתי של הנכס וכי תקנה 4 לתקנות מאפשרת, במידה והנכס עובד במשמרות, לקרב את הנישום למצב המתקיים בפועל. לעומתה סברה כבוד השופטת חיות כי תקנה 4 הינה ברורה לשונית ואינה מהווה מנגנון לשינוי שיעורי הפחת האחידים, אלא במקרים בהם נעשה שימוש חורג בנכס. במקרה של מוני הגז, נעשה בהם שימוש רגיל שכן מוני גז, מטבעם מיועדים למדוד השימוש בגז לאורך כל שעות היממה, ולפיכך אין מקום להתיר בגינם כפל פחת. בסוגיה זו התקבלה דעתה של כבוד השופטת חיות.

התרתם בניכוי של הוצאות מימון על הלוואות אשר לקחה פז–גז לצורך חלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה

במסגרת הליך מיזוג שביצעה. ביהמ"ש המחוזי סבר שגם אם לא מתקיים קשר ישיר בין ההלוואות לייצור ההכנסה, הרי שמתקיים קשר עקיף, הנובע מהשקילות הכלכלית בין מצב בו העודפים משמשים לחלוקת דיבידנד ואילו המימון הזר משמש לייצור ההכנסה לבין המצב ההפוך בו נלקחה הלוואה לצורך חלוקת הדיבידנד שכן ההון העצמי שימש למימון הפעילויות העסקיות.

ביהמ"ש קובע כי למרות הגישה הכלכלית בה נוקט ביהמ"ש בפסיקתו כי אין להתעלם מסעיפי החוק ומנימוקים מהותיים המצדיקים לעיתים שלא לנקוט בגישה הכלכלית. בסוגיה דנן סבור ביהמ"ש שהן סעיף 17 לפקודה והן נימוקי מהות נוספים מצדיקים ככלל, לבחון את התקיימותו של קשר ישיר בין הוצאה לייצור הכנסה.

עם זאת משאיר ביהמ"ש פתח להתרת הוצאות מימון על פי קשר עקיף: "הכלל הינו בחינת התקיימותו של קשר ישיר בין ההלוואה לייצור ההכנסה, כאשר החריג הינו חיפוש קשר עקיף, אם כי לא עקיף ורחוק מדי..".

על אף העובדה שמשפטית לא ניתן לחלק בדיבידנדים מהון זר כי אם מרווחים (קרי יש רווח, ולכן מותר למושכו), לא שוכנע ביהמ"ש "כי אכן יש הצדקה לסטות מן הכלל לפיו "לא ינוכו הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה באופן ישיר וברור למימון צרכים פרטיים". יתכן ואמירה זו של ביהמ"ש משאירה פתח להתרת ההוצאות במקרים אחרים בהם לא נלקחה הלוואה ספציפית לצורך משיכת הדיבידנד אלא כאשר פקיד השומה טוען, לאי התרת ההוצאות על פי תזרים מזומנים שלילי של החברה בשנת חלוקת הדיבידנד.

במבזק הבא נפרט את ההלכות שנקבעו בפסק הדין בנושאים האחרים.

במבזק מס 177 מיום 26.10.2006 הצגנו את האפשרויות  לחברה אם המשקיעה בחברה בת תעשייתית לאחד דוחות ולקזז הפסדי חברת הבת מרווחי החברה האם על פי חוק עידוד תעשיה (מיסים). עולה השאלה כיצד יכול יחיד שהינו בעל שליטה בחברה  תעשייתית, דהיינו מחזיק בשני שלישים מכוח ההצבעה ומהזכות למנות מנהלים בחברה ולפחות 50% בזכות לרווחים בחברה (ע"פ הגדרת "שליטה" ו- "חברת אם" בסעיף 22 לחוק), לקזז הפסדיה מהכנסותיו?

יחיד כאמור, יכול להעביר מניותיו בחברה התעשייתית לחברה (להלן: חברת האחזקות) תמורת הקצאת מניות בה בהתאם לסעיף 104א' לפקודה. חברת האחזקות תבקש לאחד את דוחותיה עם החברה הבת התעשייתית. יצוין כי בהתאם לסעיף 23 לחוק העידוד ניתן יהיה לאחד הדוחות רק החל משנת המס השלישית שלאחר העברת המניות כאמור וכי תוכל החל משנה זו לקזז הפסדי החברה הבת מול רווחיה של חברת האחזקות.

מובן כי חברת האחזקות תבקש להיחשב כחברה משפחתית, ובא לציון גואל…

בימים אלו, לאחר שנים של התדיינויות משפטיות נתן ביהמ"ש העליון את הכרעתו בשלשה ערעורים משולבים בעניין פז-גז.

מספר רב של סוגיות נדונו בפסק הדין. מפאת קוצר היריעה נביא את תמצית עקרי הפסק  בשני חלקים.

במבזק זה נתחיל דווקא בשתי הסוגיות האחרונות שנדונו:

שיעור הפחת למוניה גז: חברות הגז דרשו מפקיד השומה להפעיל סמכותו ע"פ תקנה 4 לתקנות הפחת 1941 (להלן: התקנות) ולהתיר פחת כפול בשיעור של 14%, שכן המונים מופעלים במשך 24 שעות. כמו כן טענו כי אורך החיים הממוצע של מונה הינו כ-7 שנים. כבוד השופטת ארבל סברה כי יש לשאוף להתרת פחת בשיעור הקרוב ביותר לבלאי האמיתי של הנכס וכי תקנה 4 לתקנות מאפשרת, במידה והנכס עובד במשמרות, לקרב את הנישום למצב המתקיים בפועל. לעומתה סברה כבוד השופטת חיות כי תקנה 4 הינה ברורה לשונית ואינה מהווה מנגנון לשינוי שיעורי הפחת האחידים, אלא במקרים בהם נעשה שימוש חורג בנכס. במקרה של מוני הגז, נעשה בהם שימוש רגיל שכן מוני גז, מטבעם מיועדים למדוד השימוש בגז לאורך כל שעות היממה, ולפיכך אין מקום להתיר בגינם כפל פחת. בסוגיה זו התקבלה דעתה של כבוד השופטת חיות.

התרתם בניכוי של הוצאות מימון על הלוואות אשר לקחה פז–גז לצורך חלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה

במסגרת הליך מיזוג שביצעה. ביהמ"ש המחוזי סבר שגם אם לא מתקיים קשר ישיר בין ההלוואות לייצור ההכנסה, הרי שמתקיים קשר עקיף, הנובע מהשקילות הכלכלית בין מצב בו העודפים משמשים לחלוקת דיבידנד ואילו המימון הזר משמש לייצור ההכנסה לבין המצב ההפוך בו נלקחה הלוואה לצורך חלוקת הדיבידנד שכן ההון העצמי שימש למימון הפעילויות העסקיות.

ביהמ"ש קובע כי למרות הגישה הכלכלית בה נוקט ביהמ"ש בפסיקתו כי אין להתעלם מסעיפי החוק ומנימוקים מהותיים המצדיקים לעיתים שלא לנקוט בגישה הכלכלית. בסוגיה דנן סבור ביהמ"ש שהן סעיף 17 לפקודה והן נימוקי מהות נוספים מצדיקים ככלל, לבחון את התקיימותו של קשר ישיר בין הוצאה לייצור הכנסה.

עם זאת משאיר ביהמ"ש פתח להתרת הוצאות מימון על פי קשר עקיף: "הכלל הינו בחינת התקיימותו של קשר ישיר בין ההלוואה לייצור ההכנסה, כאשר החריג הינו חיפוש קשר עקיף, אם כי לא עקיף ורחוק מדי..".

על אף העובדה שמשפטית לא ניתן לחלק בדיבידנדים מהון זר כי אם מרווחים (קרי יש רווח, ולכן מותר למושכו), לא שוכנע ביהמ"ש "כי אכן יש הצדקה לסטות מן הכלל לפיו "לא ינוכו הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה באופן ישיר וברור למימון צרכים פרטיים". יתכן ואמירה זו של ביהמ"ש משאירה פתח להתרת ההוצאות במקרים אחרים בהם לא נלקחה הלוואה ספציפית לצורך משיכת הדיבידנד אלא כאשר פקיד השומה טוען, לאי התרת ההוצאות על פי תזרים מזומנים שלילי של החברה בשנת חלוקת הדיבידנד.

במבזק הבא נפרט את ההלכות שנקבעו בפסק הדין בנושאים האחרים.

במבזק מס 178 דנו בסעיף 85א' לפקודה אשר נכנס לתוקף בעקבות אישורן של תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 (להלן: "התקנות") ביום 30.10.2006. הסעיף קובע כי יש לדווח לפקיד השומה על עסקה בין-לאומית שמתקיימים בה יחסים מיוחדים, ולחייבה במס לפי תנאי השוק שלה. במבזק מס 179 עסקנו בסוגיות העולות מן התקנות, כגון מהי "עסקה בין-לאומית" ומהן הדרכים למדידת שווי השוק של עסקה כזו. במבזק מס 180 דנו בדרכים לקביעת תנאי השוק והסנקציות העומדות לפקיד השומה כנגד נישום שלא עמד בדרישות החוק. בהמשך לאמור, מצאנו לנכון להציג סוגיות נוספות באשר לתחולתן של התקנות במקרים מסוימים:

• הגדרת "יחסים מיוחדים"

מבחינה מדוקדקת בהוראות סעיף 85א' לפקודה עולה כי יש להבחין בין 3 סוגים של "יחסים מיוחדים":

• יחסים מכוח קרבה משפחתית בהתאם לסעיף 76(ד): בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה (הסעיף קובע מכיל בהגדרת "קרוב" גם אדם ובא כוחו וכן שותפים בשותפות).
• יחסים מכוח שליטה: שליטה (החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-50% או יותר באחד מאמצעי השליטה) של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר.
• יחסים מיוחדים אחרים: הגדרת "יחסים מיוחדים" בסעיף 85א(ב) פותחת במילה "לרבות". משמע, יחסים מיוחדים מתקיימים לא רק בשל יחסי קרבה משפחתית או שליטה, אלא גם כאשר קיימים יחסים אחרים שעשויים להשפיע על מחיר העסקה, כדוגמת עסקה עם לקוח\ספק מרכזי.
• עסקה בין-לאומית בתנאי שוק

סעיף 85א(א) לפקודה קובע: "בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים …, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות העניין…". במקרה בו חברה העוסקת בהענקת הלוואות למימון פעילות, נותנת הלוואה בתנאים זהים לאלה שמעניקה ללקוחותיה האחרים, לחברה אחרת בקבוצה.

 עסקה כזו לדעתנו לא תענה להגדרת "עסקה בין לאומית בין צדדים קשורים", על אף היחסים המיוחדים שבין שתי החברות, ולכן לא יחולו התקנות. זאת כיוון שהדרישה כי העסקה תהיה ב"תנאי שוק" מתקיימת. על פי פרשנות כאמור, הנישום לא יידרש כלל לעריכת עבודת חקר בתוך 60 יום על פי דרישת פקיד השומה.

• האם חברה תושבת הרשות הפלסטינית עומדת בהגדרת "חברה תושבת חוץ"? שאלה זו מתבקשת נוכח הדרישה לקבוע כי עסקה בין-לאומית בין צדדים קשורים מתבצעת בתנאי שוק.

לגבי תושב האזור שאינו אזרח ישראלי המפיק את הכנסתו בשטח מדינת ישראל, הרי שקם לו מוסד קבע בישראל ועל כן הוא חייב בה במס בישראל. לגבי אותו תושב האזור המפיק את הכנסתו שלא בשטח מדינת ישראל (בשטחי הרשות הפלסטינית או במדינה זרה), הרי שמדובר בתושב חוץ, ובמידה והוא עונה להגדרת "צד קשור", יחולו התקנות לגבי עסקה עימו.

חיזוק נוסף לעמדתנו נמצא בדמות פסיקתה של כבוד השופטת שולמית וסרקרוג בפס"ד חטיב סאלח מחמד, עמ"ה 373/02 מיום 5.4.2005, שם נקבע כי ההסדר בין מדינת ישראל לרשות הפלסטינית אינה שונה מן העקרונות החלים בתחום המיסוי הבינלאומי (בהקשר של זיכויים ממס המשולם במדינה זרה).

המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו ערוכה לסייע לכם לפני כל פניה לרשויות המס בישראל לגבי עריכת עבודת חקר כנדרש על פי התקנות או בפניה לפקיד השומה בדבר אישור עסקה בין-לאומית כעסקה אשר נערכה בהתאם לתנאי השוק. לפרטים נוספים והבהרות ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

במבזק מס 178 דנו בסעיף 85א' לפקודה אשר נכנס לתוקף בעקבות אישורן של תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 (להלן: "התקנות") ביום 30.10.2006. הסעיף קובע כי יש לדווח לפקיד השומה על עסקה בין-לאומית שמתקיימים בה יחסים מיוחדים, ולחייבה במס לפי תנאי השוק שלה. במבזק מס 179 עסקנו בסוגיות העולות מן התקנות, כגון מהי "עסקה בין-לאומית" ומהן הדרכים למדידת שווי השוק של עסקה כזו. במבזק מס 180 דנו בדרכים לקביעת תנאי השוק והסנקציות העומדות לפקיד השומה כנגד נישום שלא עמד בדרישות החוק. בהמשך לאמור, מצאנו לנכון להציג סוגיות נוספות באשר לתחולתן של התקנות במקרים מסוימים:

• הגדרת "יחסים מיוחדים"

מבחינה מדוקדקת בהוראות סעיף 85א' לפקודה עולה כי יש להבחין בין 3 סוגים של "יחסים מיוחדים":

• יחסים מכוח קרבה משפחתית בהתאם לסעיף 76(ד): בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה (הסעיף קובע מכיל בהגדרת "קרוב" גם אדם ובא כוחו וכן שותפים בשותפות).
• יחסים מכוח שליטה: שליטה (החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-50% או יותר באחד מאמצעי השליטה) של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר.
• יחסים מיוחדים אחרים: הגדרת "יחסים מיוחדים" בסעיף 85א(ב) פותחת במילה "לרבות". משמע, יחסים מיוחדים מתקיימים לא רק בשל יחסי קרבה משפחתית או שליטה, אלא גם כאשר קיימים יחסים אחרים שעשויים להשפיע על מחיר העסקה, כדוגמת עסקה עם לקוח\ספק מרכזי.
• עסקה בין-לאומית בתנאי שוק

סעיף 85א(א) לפקודה קובע: "בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים …, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות העניין…". במקרה בו חברה העוסקת בהענקת הלוואות למימון פעילות, נותנת הלוואה בתנאים זהים לאלה שמעניקה ללקוחותיה האחרים, לחברה אחרת בקבוצה.

 עסקה כזו לדעתנו לא תענה להגדרת "עסקה בין לאומית בין צדדים קשורים", על אף היחסים המיוחדים שבין שתי החברות, ולכן לא יחולו התקנות. זאת כיוון שהדרישה כי העסקה תהיה ב"תנאי שוק" מתקיימת. על פי פרשנות כאמור, הנישום לא יידרש כלל לעריכת עבודת חקר בתוך 60 יום על פי דרישת פקיד השומה.

• האם חברה תושבת הרשות הפלסטינית עומדת בהגדרת "חברה תושבת חוץ"? שאלה זו מתבקשת נוכח הדרישה לקבוע כי עסקה בין-לאומית בין צדדים קשורים מתבצעת בתנאי שוק.

לגבי תושב האזור שאינו אזרח ישראלי המפיק את הכנסתו בשטח מדינת ישראל, הרי שקם לו מוסד קבע בישראל ועל כן הוא חייב בה במס בישראל. לגבי אותו תושב האזור המפיק את הכנסתו שלא בשטח מדינת ישראל (בשטחי הרשות הפלסטינית או במדינה זרה), הרי שמדובר בתושב חוץ, ובמידה והוא עונה להגדרת "צד קשור", יחולו התקנות לגבי עסקה עימו.

חיזוק נוסף לעמדתנו נמצא בדמות פסיקתה של כבוד השופטת שולמית וסרקרוג בפס"ד חטיב סאלח מחמד, עמ"ה 373/02 מיום 5.4.2005, שם נקבע כי ההסדר בין מדינת ישראל לרשות הפלסטינית אינה שונה מן העקרונות החלים בתחום המיסוי הבינלאומי (בהקשר של זיכויים ממס המשולם במדינה זרה).

המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו ערוכה לסייע לכם לפני כל פניה לרשויות המס בישראל לגבי עריכת עבודת חקר כנדרש על פי התקנות או בפניה לפקיד השומה בדבר אישור עסקה בין-לאומית כעסקה אשר נערכה בהתאם לתנאי השוק. לפרטים נוספים והבהרות ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.