מבזק מס מספר 180 - 16.11.2006

סעיף 2(6) לפקודה הוא המקור לחיוב הכנסות משכ"ד וקובע כהכנסה לעניין הפקודה: "דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבנין תעשייתי…". סוד גלוי הוא כי שיעור המס ליחיד על הכנסה שמקורה בסעיף 2(6) לפקודה הינו לפי סעיף 121 לפקודה קרי, שיעור מס שולי (49%).

עם זאת, ישנו סעיף "שכוח אל" בדמות סעיף 124 לפקודה הקובע "על אף האמור בסעיף 121…לא יעלה המס על הכנסה מדמי מפתח או מפרמיות שמקורם באחוזת בית על 35%, אם שילם הנישום לפקיד השומה מס על הכנסה זו בשיעור האמור תוך 30 יום מיום קבלתה, ואם הנישום מדווח על הכנסתו על פי בסיס מצטבר – במועד שנקבע בסעיף 132 להגשת הדו"ח או תוך 30 יום מיום קבלתה, לפי המוקדם".

החלת סעיף 124 לפקודה לגבי הכנסות מדמי מפתח או מפרמיות עשויה להביא לחסכון מס משמעותי בשיעור של 14%. דמי מפתח הוא מושג המוכר לכולנו שעניינו תקבולי בעל בית בגין "זכות דיירות מוגנת" ששולמה לו מדייר שהופך עקב התשלום, ל"דייר מוגן". ואולם מהן אותן "פרמיות" בהן דנים סעיפים 2(6) ו-124?

בכתבים עתיקים מצאנו תיקון לפקודת מס הכנסה לשנת התש"ח (משנת 1948) אשר קובע כדלקמן: "נציב מס הכנסה יהא רשאי להתיר שפרמיה (דמי השתתפות בהוצאות הבנין ותשלומים דומים) תחולק כהכנסה לתקופת חוזה השכירות".(ההדגשה שלנו)..

כלומר על פי מילונו של המחוקק, פרמיה הינה דמי השתתפות בהוצאות הבניין וכד', ובמינוחים של ימינו    למשל: השתתפות בדמי ארנונה, דמי וועד בית, דמי ניהול בניין וכד'.

מכיוון שלא מעטים בימינו הנישומים, העוסקים בהשכרת נכסי נדל"ן או אף רק בתפעולם וניהולם של הללו, וכחלק  מפעילות זו גובים מן השוכרים, השתתפות בהוצאות כאמור לעייל, ו"שלא במתכוון", לא רק שמכסים בכך את הוצאותיהם, אלא אף מרוויחים (ח"ו), הרי עולה מן האמור, כי רווחים אלו מהשתתפות בהוצאות הבניין יחובו במס שולי מרבי של 35%. בלבד!

(מובן כי בשנות המס הרלוונטיות כיום, רשימתנו מתייחסת ליחידים בלבד, כיוון ששיעור מס החברות, נמוך יותר).

לפי הודעת רשות המיסים הכנסת אישרה ביום 15.11.2006 ארכה נוספת בת 3 חודשים לתקופה הקובעת על פי תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לציוד שנרכש בתקופה הקובעת), התשס"ו – 2005 (להלן: התקנות), הוראת שעה המעניקה פחת מואץ למכונות וציוד בענפי התעשייה (לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח), הבנייה, החקלאות והתיירות. תום התקופה המקורית בתקנות היה 30 בספטמבר 2006, ועתה הוארך עד 31.12.2006. להזכירכם, התקנות קובעות כי נישום שעיקר פעילותו בישראל בתחום התעשייה, הבנייה, החקלאות או תיירות אשר רכש ציוד המשמש במישרין בפעילותו כאמור החל מה- 01.07.2005, יהיה זכאי לניכוי פחת מואץ בגין אותו ציוד, בשיעור "רגיל" בשנת הרכישה, וניכוי מלוא היתרה כפחת, בשנה העוקבת. זאת חלף הפחת הרגיל החל על אותם נכסים, המתפרס על פני שנים רבות (ראה הרחבה בעניין תקנות אלו במבזק מס מספר 170 מיום 31 באוגוסט 2006, במבזק מס מספר 131 מיום 8 בנובמבר 2005 ובמבזק מס מספר 161 מיום 29 ביוני 2006).

סעיף 2(6) לפקודה הוא המקור לחיוב הכנסות משכ"ד וקובע כהכנסה לעניין הפקודה: "דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבנין תעשייתי…". סוד גלוי הוא כי שיעור המס ליחיד על הכנסה שמקורה בסעיף 2(6) לפקודה הינו לפי סעיף 121 לפקודה קרי, שיעור מס שולי (49%).

עם זאת, ישנו סעיף "שכוח אל" בדמות סעיף 124 לפקודה הקובע "על אף האמור בסעיף 121…לא יעלה המס על הכנסה מדמי מפתח או מפרמיות שמקורם באחוזת בית על 35%, אם שילם הנישום לפקיד השומה מס על הכנסה זו בשיעור האמור תוך 30 יום מיום קבלתה, ואם הנישום מדווח על הכנסתו על פי בסיס מצטבר – במועד שנקבע בסעיף 132 להגשת הדו"ח או תוך 30 יום מיום קבלתה, לפי המוקדם".

החלת סעיף 124 לפקודה לגבי הכנסות מדמי מפתח או מפרמיות עשויה להביא לחסכון מס משמעותי בשיעור של 14%. דמי מפתח הוא מושג המוכר לכולנו שעניינו תקבולי בעל בית בגין "זכות דיירות מוגנת" ששולמה לו מדייר שהופך עקב התשלום, ל"דייר מוגן". ואולם מהן אותן "פרמיות" בהן דנים סעיפים 2(6) ו-124?

בכתבים עתיקים מצאנו תיקון לפקודת מס הכנסה לשנת התש"ח (משנת 1948) אשר קובע כדלקמן: "נציב מס הכנסה יהא רשאי להתיר שפרמיה (דמי השתתפות בהוצאות הבנין ותשלומים דומים) תחולק כהכנסה לתקופת חוזה השכירות".(ההדגשה שלנו)..

כלומר על פי מילונו של המחוקק, פרמיה הינה דמי השתתפות בהוצאות הבניין וכד', ובמינוחים של ימינו    למשל: השתתפות בדמי ארנונה, דמי וועד בית, דמי ניהול בניין וכד'.

מכיוון שלא מעטים בימינו הנישומים, העוסקים בהשכרת נכסי נדל"ן או אף רק בתפעולם וניהולם של הללו, וכחלק  מפעילות זו גובים מן השוכרים, השתתפות בהוצאות כאמור לעייל, ו"שלא במתכוון", לא רק שמכסים בכך את הוצאותיהם, אלא אף מרוויחים (ח"ו), הרי עולה מן האמור, כי רווחים אלו מהשתתפות בהוצאות הבניין יחובו במס שולי מרבי של 35%. בלבד!

(מובן כי בשנות המס הרלוונטיות כיום, רשימתנו מתייחסת ליחידים בלבד, כיוון ששיעור מס החברות, נמוך יותר).

במבזק מס מספר 178 מיום 02.11.2006 דנו בסעיף 85א' לפקודה אשר נכנס לתוקף בעקבות אישורן של תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 (להלן: "התקנות") ביום 30.10.2006. הסעיף קובע כי יש לדווח לפקיד השומה על עסקה בין-לאומית שמתקיימים בה יחסים מיוחדים, ולחייבה במס לפי תנאי השוק שלה. במבזק מס מספר 179 מיום 09.11.2006 עסקנו בסוגיות העולות מן התקנות, כגון מהי "עסקה בין-לאומית" ומהן הדרכים למדידת שווי השוק של עסקה כזו. במבזק זה נסקור את הדרכים לקביעת תנאי השוק.

• הדרכים לקביעת תנאי השוק

על מנת שניתן יהיה לקבוע האם עסקה בין לאומית נעשתה בתנאי שוק, יש לערוך חקר תנאי שוק כך שהעסקה הבין-לאומית תושווה לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת מן השיטות להלן:

1. שיטת השוואת המחיר – השוואת המחיר שנקבע בעסקה הבין-לאומית למחיר בעסקה דומה.
2. לא ניתן לקבוע את שווי השוק לפי שיטת השוואת המחיר, יש לקבוע המחיר לפי אחת מהשיטות המתאימה ביותר לפי נסיבות העניין:
• השוואת שיעור הרווחיות בין עסקה בין-לאומית לעסקה דומה.
• השוואת שיעור הרווח/הפסד הנהוג בין עסקה בין לאומית לעסקה דומה לפי שקלול תרומתו של כל צד לעסקה ובהתחשב במידת החשיפה שלו לזכויות או לסיכונים לגבי הנכסים הקשורים לעסקה.
3. במקרים בהם לא ניתן לקבוע את תנאי השוק על פי אחת מן השיטות לעיל, יש להשתמש בשיטה אחרת המתאימה ביותר.

עסקה שלא חרגה מתוצאות קביעת תנאי השוק, יראוה כעסקה בתנאי שוק. תוצאה שאינה חריגה היא תוצאה שהתקבלה בטווח התוצאות שבין הערכים המצויים בין המאון ה- 25 לבין המאון ה- 75 בטווח שבין הערך הנמוך ביותר לערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות (הטווח הבין-רבעוני).

מקרה בו לא ניתן לראות עסקה בתנאי שוק כאמור, ידווח מחיר העסקה לפי הערך המצוי במאון ה- 50 בטווח שבין הערך הנמוך ביותר לערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות.

מכאן, החשיבות שבביצוע עבודת חקר מהימנה ומקצועית אשר תביא לתוצאה דלת מס ועדיין תמצב את מחיר העסקה בתוך הטווח הבין רבעוני .

קיימת אפשרות לפנות לפקיד השומה מראש בבקשה לקבלת אישור מוקדם מפקיד השומה בגין עסקה

מסוימת או סדרת עסקאות דומות (advance pricing agreement-APA) שנעשו בתנאי שוק. הפנייה לפקיד השומה אינה כרוכה בתשלום מצד הנישום.

סעיף 85א' קובע כי פקיד השומה יקבל תוך 60 יום עבודת חקר לגבי תנאי השוק של עסקה בין-לאומית מיום שדרש אותה. עבודת החקר תכלול, בין השאר, את הפרטים הבאים:

• פרטים מלאים על הנישום ועל הצדדים הקשורים הרלוונטיים לעסקה הנבחנת.
• תיעוד מלא של העסקאות הבין חברתיות.
• סקירה של תחום הסביבה הכלכלית בה הנישום פועל.
• פירוט לגבי הסיבות לבחירת שיטת ההשוואה ומאפייני ההשוואה.

ראוי להדגיש כי תקנות אלו חלות לגבי כל חברה ועל כל עסקיה ללא קשר לגודלה, פעילותה, טיבה וכו', באם העסקה נעשתה לאחר כניסת התקנות לתוקף (כאמור, 30.10.2006). למרות זאת, עסקה בין-לאומית חד פעמית, שאושרה ככזאת ע"י פקיד השומה, תדווח כאילו נקבע המחיר בין צדדים שלא קיימים ביניהם יחסים מיוחדים.

עוד יושם לב, כי התקנות קובעות שעבודת חקר אשר נערכה טרם פרסום התקנות ובהתאם לקווי הנחיה מקובלים שפרסם ארגון ה- OECD או מדינות חברות בו, יראו בה ככזו שנערכה לפי התקנות, וזאת לתקופה של שנתיים מיום פרסומן.

בהקשר לכך ברצוננו להפנות את תשומת ליבכם לסוגיה אשר תומחש בדוגמא הבאה: חברה ישראלית לה חברה בת תושבת ארה"ב בבעלות מלאה אשר הכינה עבודת חקר לצורכי מס בארה"ב ואף קיבלה בגינה אישור מוקדם מצד רשות המיסים האמריקאית (IRS). נשאלת השאלה, האם על החברה הישראלית לערוך עבודת חקר נוספת על זו שנערכה לצורכי מס בארה"ב?

נדמה כי התשובה לכך חיובית משתי סיבות לפחות: האחת היא ההבדלים (אם כי מועטים) בין ההנחיות במדינות השונות לבין אלו בישראל, האחרת הינה שמטבע הדברים, קיימים אינטרסים נוגדים לרשות המס בישראל ולרשות המס הזרה (כל אחד מבקשת להותיר רווח מרבי בתחומה), כך שלא ראוי שרשות המס הישראלית תהא כבולה בהחלטותיהן של רשויות מס זרות.

עם זאת, לדעתנו, יש מקום למנוע עלויות והליכי סרק מהנישום, במיוחד כאשר מדובר בצד קשור שהוא תושב מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת מסי כפל. לפיכך, בבואו להתקין את התקנות, צריך היה המחוקק להבחין בין עסקה בין לאומית אשר נעשתה עם מדינה גומלת ובין עסקה בין לאומית אשר נעשתה במדינה שאינה גומלת. עבודת חקר שנעשתה לגבי עסקה בין-לאומית עם מדינה גומלת ראוי היה לקבוע כי ניתן להסתמך על עבודת חקר (באם קיימת) בעניין מחירי העברה שנעשתה עבור רשויות המס באותה המדינה הגומלת.

המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו ערוכה לסייע לכם לפני כל פניה לרשויות המס בישראל לגבי עריכת עבודת חקר כנדרש על פי התקנות או בפניה לפקיד השומה בדבר אישור עסקה בין-לאומית כעסקה אשר נערכה בהתאם לתנאי השוק.

לפרטים נוספים והבהרות בעניין זה ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

במבזק מס מספר 178 מיום 02.11.2006 דנו בסעיף 85א' לפקודה אשר נכנס לתוקף בעקבות אישורן של תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 (להלן: "התקנות") ביום 30.10.2006. הסעיף קובע כי יש לדווח לפקיד השומה על עסקה בין-לאומית שמתקיימים בה יחסים מיוחדים, ולחייבה במס לפי תנאי השוק שלה. במבזק מס מספר 179 מיום 09.11.2006 עסקנו בסוגיות העולות מן התקנות, כגון מהי "עסקה בין-לאומית" ומהן הדרכים למדידת שווי השוק של עסקה כזו. במבזק זה נסקור את הדרכים לקביעת תנאי השוק.

• הדרכים לקביעת תנאי השוק

על מנת שניתן יהיה לקבוע האם עסקה בין לאומית נעשתה בתנאי שוק, יש לערוך חקר תנאי שוק כך שהעסקה הבין-לאומית תושווה לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת מן השיטות להלן:

1. שיטת השוואת המחיר – השוואת המחיר שנקבע בעסקה הבין-לאומית למחיר בעסקה דומה.
2. לא ניתן לקבוע את שווי השוק לפי שיטת השוואת המחיר, יש לקבוע המחיר לפי אחת מהשיטות המתאימה ביותר לפי נסיבות העניין:
• השוואת שיעור הרווחיות בין עסקה בין-לאומית לעסקה דומה.
• השוואת שיעור הרווח/הפסד הנהוג בין עסקה בין לאומית לעסקה דומה לפי שקלול תרומתו של כל צד לעסקה ובהתחשב במידת החשיפה שלו לזכויות או לסיכונים לגבי הנכסים הקשורים לעסקה.
3. במקרים בהם לא ניתן לקבוע את תנאי השוק על פי אחת מן השיטות לעיל, יש להשתמש בשיטה אחרת המתאימה ביותר.

עסקה שלא חרגה מתוצאות קביעת תנאי השוק, יראוה כעסקה בתנאי שוק. תוצאה שאינה חריגה היא תוצאה שהתקבלה בטווח התוצאות שבין הערכים המצויים בין המאון ה- 25 לבין המאון ה- 75 בטווח שבין הערך הנמוך ביותר לערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות (הטווח הבין-רבעוני).

מקרה בו לא ניתן לראות עסקה בתנאי שוק כאמור, ידווח מחיר העסקה לפי הערך המצוי במאון ה- 50 בטווח שבין הערך הנמוך ביותר לערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות.

מכאן, החשיבות שבביצוע עבודת חקר מהימנה ומקצועית אשר תביא לתוצאה דלת מס ועדיין תמצב את מחיר העסקה בתוך הטווח הבין רבעוני .

קיימת אפשרות לפנות לפקיד השומה מראש בבקשה לקבלת אישור מוקדם מפקיד השומה בגין עסקה

מסוימת או סדרת עסקאות דומות (advance pricing agreement-APA) שנעשו בתנאי שוק. הפנייה לפקיד השומה אינה כרוכה בתשלום מצד הנישום.

סעיף 85א' קובע כי פקיד השומה יקבל תוך 60 יום עבודת חקר לגבי תנאי השוק של עסקה בין-לאומית מיום שדרש אותה. עבודת החקר תכלול, בין השאר, את הפרטים הבאים:

• פרטים מלאים על הנישום ועל הצדדים הקשורים הרלוונטיים לעסקה הנבחנת.
• תיעוד מלא של העסקאות הבין חברתיות.
• סקירה של תחום הסביבה הכלכלית בה הנישום פועל.
• פירוט לגבי הסיבות לבחירת שיטת ההשוואה ומאפייני ההשוואה.

ראוי להדגיש כי תקנות אלו חלות לגבי כל חברה ועל כל עסקיה ללא קשר לגודלה, פעילותה, טיבה וכו', באם העסקה נעשתה לאחר כניסת התקנות לתוקף (כאמור, 30.10.2006). למרות זאת, עסקה בין-לאומית חד פעמית, שאושרה ככזאת ע"י פקיד השומה, תדווח כאילו נקבע המחיר בין צדדים שלא קיימים ביניהם יחסים מיוחדים.

עוד יושם לב, כי התקנות קובעות שעבודת חקר אשר נערכה טרם פרסום התקנות ובהתאם לקווי הנחיה מקובלים שפרסם ארגון ה- OECD או מדינות חברות בו, יראו בה ככזו שנערכה לפי התקנות, וזאת לתקופה של שנתיים מיום פרסומן.

בהקשר לכך ברצוננו להפנות את תשומת ליבכם לסוגיה אשר תומחש בדוגמא הבאה: חברה ישראלית לה חברה בת תושבת ארה"ב בבעלות מלאה אשר הכינה עבודת חקר לצורכי מס בארה"ב ואף קיבלה בגינה אישור מוקדם מצד רשות המיסים האמריקאית (IRS). נשאלת השאלה, האם על החברה הישראלית לערוך עבודת חקר נוספת על זו שנערכה לצורכי מס בארה"ב?

נדמה כי התשובה לכך חיובית משתי סיבות לפחות: האחת היא ההבדלים (אם כי מועטים) בין ההנחיות במדינות השונות לבין אלו בישראל, האחרת הינה שמטבע הדברים, קיימים אינטרסים נוגדים לרשות המס בישראל ולרשות המס הזרה (כל אחד מבקשת להותיר רווח מרבי בתחומה), כך שלא ראוי שרשות המס הישראלית תהא כבולה בהחלטותיהן של רשויות מס זרות.

עם זאת, לדעתנו, יש מקום למנוע עלויות והליכי סרק מהנישום, במיוחד כאשר מדובר בצד קשור שהוא תושב מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת מסי כפל. לפיכך, בבואו להתקין את התקנות, צריך היה המחוקק להבחין בין עסקה בין לאומית אשר נעשתה עם מדינה גומלת ובין עסקה בין לאומית אשר נעשתה במדינה שאינה גומלת. עבודת חקר שנעשתה לגבי עסקה בין-לאומית עם מדינה גומלת ראוי היה לקבוע כי ניתן להסתמך על עבודת חקר (באם קיימת) בעניין מחירי העברה שנעשתה עבור רשויות המס באותה המדינה הגומלת.

המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו ערוכה לסייע לכם לפני כל פניה לרשויות המס בישראל לגבי עריכת עבודת חקר כנדרש על פי התקנות או בפניה לפקיד השומה בדבר אישור עסקה בין-לאומית כעסקה אשר נערכה בהתאם לתנאי השוק.

לפרטים נוספים והבהרות בעניין זה ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.