מבזק מס מספר 177 - ארצי, חיבה, כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מיסוי ישראלי - איחוד דוחות חברה שאינה תעשייתית

סעיף 23 לחוק עידוד התעשיה (מיסים), התשכ"ט – 1969 (להלן: החוק) מאפשר לאחד לצורך מס דוחו"ת חברה אם תעשייתית עם דוחות החברות הבנות התעשיתיות שבשליטתה במידה ועמדו בתנאים שנקבעו בחוק. כמו כן מאפשר הסעיף לאחד לצורך מס דוחות חברה אם שאינה תעשייתית עם דוחות החברות הבנות שבשליטתה להן קו ייצור אחד ואם אין לחברות הבנות קו יצור אחד, עם החברה הבת בה מושקע הסכום הגדול ביותר מסך כל השקעותיה של חברת האם.

סעיף זה מאפשר לחברות העומדות בתנאים שנקבעו בחוק לקזז הפסדי חברות בנות כנגד רווחי חברת האם (או להיפך).

בימים אלו של הערכות לסוף שנה, כדאי להיות מודעים לאפשרויות המוענקות מכוח החוק ולהיערך בהתאם.

חברה אם יכולה לאחד לצורך מס ולקזז את הפסדי חברת הבת שלה, או לקזז את הפסדיה מול רווחי חברת הבת, בתנאים הבאים:

חברת הבת עונה להגדרת חברה תעשייתית.
חברת האם שולטת בחברת הבת. "שליטה" לעניין זה הינה 67% מכוח ההצבעה ומהזכות למנות מנהלים בחברה הבת.
לפחות 80% מרכושה של חברת האם מושקע בבת (או בחברות תעשייתיות אחרות בהן מחזיקה האם לפחות 50% מהזכות לרווחים והצבעה), בדרך של השקעה בהון או בהלוואות בעלים ל- 3 שנים לפחות. יוער כי לדעתנו, באין הוראה אחרת, הבחינה של מבחנים אלו תהיה לתום שנת המס לגביה מוגש הדו"ח המאוחד.
ניתן לאחד את דו"חות חברת הבת וחברת האם רק משנת המס השלישית שלאחר השגת השליטה.

יודגש כי יש להודיע לפקיד השומה בכתב במהלך שנת המס על הכוונה להגיש דו"ח מס מאוחד בהתאם לחוק.

בהתאם לאמור לעיל, חברה אם אשר השקיעה בחברת start up, וחברת ה- start up הגיעה לשלבי יצור המוצר כך שניתן לראותה כתעשייתית, ראוי כי תשקול, במידה ועומדת בתנאי החוק לרבות "שליטה", להגיש דו"ח מאוחד. במקרה זה יוכלו הפסדיה השוטפים של חברת ה- start up להתקזז כנגד רווחי החברה האם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.

מיסוי ישראלי - פיצוי נזקי מלחמה - היבטי מע"מ ומועד הדיווח לצורכי מס

בעקבות מלחמת לבנון השניה, מפצה מדינת ישראל עסקים ומוסדות, בפיצוי בגין נזקי המלחמה את מי שניזוק בישובי הצפון. ישובים אלו מחולקים לשתי קבוצות: ישובי הספר "הקלאסיים" וישובי אזור ההגבלה (ישובי הצפון לרבות ישובי הספר, כשהם מדורגים לימי פיצוי לפי מרחק טווח הטילים שהלך וגדל). לישובי איזור ההגבלה נקבע בתקנות פיצוי ב"מסלול ירוק" קרי, בגין חודש יולי פיצוי בשיעור 132.5% משכר העובדים הנעדרים, ובגין חודש אוגוסט 145% כנ"ל. (ישנה התייחסות שונה לעובדי כוח אדם), או מסלול פגיעה במחזור בהכנסות בהשוואה למחזור חודש 8.2005 – על פי בחירת הניזוק.

לניזוקים בישובי הספר בלבד ניתנה האפשרות לבחור בתביעת פיצוי לפי המפורט לעייל, או בתביעת פיצוי בדרך של הוכחת נזק עקיף, בלא קשר לחלופות לעיל.

הפיצוי הינו הכנסה חייבת במס, מסכום הפיצוי ינוכה במקור מס בשיעור של 20% (למעט מקרה בו למקבל הפיצוי אישור מפקיד השומה על פטור מניכוי מס במקור או ניכוי בשיעור מופחת).

מצאנו לנכון להאיר שתי סוגיות חשובות בהקשר לפיצוי:

האחת – תקנה 3(א)(1)(ח) לתקנות מע"מ קובעת במפורש כי פיצוי בעד נזק מלחמה לפי חוק מס רכוש אינו חלק ממחיר עסקאותיו של עוסק, קרי אינו חב במע"מ עסקאות. שאלה מיידית המתבקשת מכך הינה, האם תשלל אפשרות ניכוי מע"מ תשומות שבגינו נתקבל הפיצוי האמור?

לדעתנו בהתאם להוראת תאמ"ו מס 66.714 ובניגוד לפס"ד א.ג.מ.ק (ראה מבזק מס מס מספר 52 מיום 13.1.2004), יותרו מע"מ התשומות בגין תשומות ששולמו ב/לגבי תקופת המלחמה שלגביה ניתן הפיצוי.

השניה – רשות המיסים קובעת כי ההכנסה בגין הפיצוי תדווח "בדוח השנתי במועד קבלתו". מכאן כי אף שההוצאות שבשלהן נדרש הפיצוי ינוכו מההכנסה החייבת בשנת 2006, הפיצוי בגינן במידה ולא יתקבל בפועל בשנת 2006, לא ידווח כהכנסה חייבת לצורך מס (איננו מתייחסים ברשימה זו לדווח החשבונאי). הדבר בולט במיוחד במסלול הפיצוי המחושב בהתאם למשכורות ששולמו בזמן המלחמה.

מיסוי ישראלי - פיצוי נזקי מלחמה - היבטי מע"מ ומועד הדיווח לצורכי מס

בעקבות מלחמת לבנון השניה, מפצה מדינת ישראל עסקים ומוסדות, בפיצוי בגין נזקי המלחמה את מי שניזוק בישובי הצפון. ישובים אלו מחולקים לשתי קבוצות: ישובי הספר "הקלאסיים" וישובי אזור ההגבלה (ישובי הצפון לרבות ישובי הספר, כשהם מדורגים לימי פיצוי לפי מרחק טווח הטילים שהלך וגדל). לישובי איזור ההגבלה נקבע בתקנות פיצוי ב"מסלול ירוק" קרי, בגין חודש יולי פיצוי בשיעור 132.5% משכר העובדים הנעדרים, ובגין חודש אוגוסט 145% כנ"ל. (ישנה התייחסות שונה לעובדי כוח אדם), או מסלול פגיעה במחזור בהכנסות בהשוואה למחזור חודש 8.2005 – על פי בחירת הניזוק.

לניזוקים בישובי הספר בלבד ניתנה האפשרות לבחור בתביעת פיצוי לפי המפורט לעייל, או בתביעת פיצוי בדרך של הוכחת נזק עקיף, בלא קשר לחלופות לעיל.

הפיצוי הינו הכנסה חייבת במס, מסכום הפיצוי ינוכה במקור מס בשיעור של 20% (למעט מקרה בו למקבל הפיצוי אישור מפקיד השומה על פטור מניכוי מס במקור או ניכוי בשיעור מופחת).

מצאנו לנכון להאיר שתי סוגיות חשובות בהקשר לפיצוי:

האחת – תקנה 3(א)(1)(ח) לתקנות מע"מ קובעת במפורש כי פיצוי בעד נזק מלחמה לפי חוק מס רכוש אינו חלק ממחיר עסקאותיו של עוסק, קרי אינו חב במע"מ עסקאות. שאלה מיידית המתבקשת מכך הינה, האם תשלל אפשרות ניכוי מע"מ תשומות שבגינו נתקבל הפיצוי האמור?

לדעתנו בהתאם להוראת תאמ"ו מס 66.714 ובניגוד לפס"ד א.ג.מ.ק (ראה מבזק מס מס מספר 52 מיום 13.1.2004), יותרו מע"מ התשומות בגין תשומות ששולמו ב/לגבי תקופת המלחמה שלגביה ניתן הפיצוי.

השניה – רשות המיסים קובעת כי ההכנסה בגין הפיצוי תדווח "בדוח השנתי במועד קבלתו". מכאן כי אף שההוצאות שבשלהן נדרש הפיצוי ינוכו מההכנסה החייבת בשנת 2006, הפיצוי בגינן במידה ולא יתקבל בפועל בשנת 2006, לא ידווח כהכנסה חייבת לצורך מס (איננו מתייחסים ברשימה זו לדווח החשבונאי). הדבר בולט במיוחד במסלול הפיצוי המחושב בהתאם למשכורות ששולמו בזמן המלחמה.

מיסוי בינלאומי - שינויים בתנאי פטור ההשתתפות ההולנדי

בחודש מאי 2006, הונחה בפני הממשלה ההולנדית הצעת חוק לשינוי חוקי המס. ההצעה כוללת שינויים מרחיקי לכת, אשר העיקריים שבהם:

הפחתה בשיעור מס החברות מ- 29.6% ל – 25.5%; הגבלת האפשרות להפחתת מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים אחרים; הגבלת גובה הפחת על נכסי נדל"ן; הפחתת שיעור המס האפקטיבי על ריבית בין-חברתית (ל- 5%) ותמלוגים (ל- 10%); הפחתת שיעור הניכוי במקור מדיבידנד המחולק לתושב חוץ מ- 25% ל- 15%; שינוי בתנאי פטור ההשתתפות.

כידוע, משקיעים במישור הבינלאומי, וביניהם ישראלים רבים, עושים שימוש בחברות תושבות הולנד על מנת לבצע את השקעותיהם, תוך ניצול משטר פטור ההשתתפות ההולנדי, על כן ראינו לנכון לפרט את התנאים לתחולת פטור ההשתתפות בהווה, ואלו הצפויים החל מחודש ינואר 2007 במידה ותאושר הצעת החוק.

משטר פטור ההשתתפות מעניק פטור ממס חברות בהולנד על דיבידנדים, רווחים אחרים המחולקים, הפרשי שער ורווחי הון שמקבלת החברה הזכאית ושמקורם בהשתתפות מזכה בחברות מוחזקות, הן תושבות הולנד והן תושבות זרות.

כיום, התנאים לקיום פטור ההשתתפות הם כדלקמן:

מבחן שיעור ההשתתפות (Participation test): החזקה של 5% או יותר מהון המניות של החברה המוחזקת;
מבחן המלאי (Inventory test): ההחזקה אינה מסווגת כמלאי עסקי (בפסיקה נקבע כי יתקיים התנאי אם, במצטבר, אין כוונה למכור את המניות, המניות הינן חלק מהרכוש הקבוע של החברה המחזיקה, ונכסי החברה המוחזקת אינם נכסים נזילים);
במקרה בו החברה המוחזקת אינה תושבת הולנד, יש לעמוד גם בתנאים הבאים:

מבחן הכפיפות למס (Subject to tax test): החברה המוחזקת כפופה למס במדינת מושבה (אין משמעות לשיעור המס החל);
מבחן נזילות ההשקעות (Portfolio test): ההחזקה בחברה המוחזקת אינה חלק מתיק השקעות אשר כולל השקעות בחברות זרות פאסיביות ופיננסיות (תנאי זה אינו נדרש מקום בו החברה המוחזקת הינה תושבת האיחוד האירופי).

השינוי המוצע נועד ליצור משטר פטור השתתפות המעניק ודאות, בעל תחולה רחבה ותואם את חוקי האיחוד האירופי במידה רבה יותר. בתמצית, עם כניסתו לתוקף של שינוי החקיקה המוצע, יחול משטר פטור ההשתתפות על החזקה בכל חברה המוחזקת בשיעור של 5% או יותר, בין אם החברה המוחזקת הינה תושבת הולנד ובין אם לאו, וללא קשר לסיווג הכנסותיה של החברה המוחזקת (הכנסות פאסיביות או אקטיביות). למרות האמור, במידה וההשקעה בחברה המוחזקת תסווג כהשקעה פסיבית, יוענק פטור ההשתתפות רק במידה והכנסותיה כפופות למס בשיעור אפקטיבי של 10% או יותר.

מבחן ההשקעה הפסיבית – חברה מוחזקת תענה להגדרת "השקעה פסיבית" במידה ומרבית נכסיה (50% או יותר), במישרין או בעקיפין, יסווגו השקעות פסיביות (מבחן הנכסים). ביישום מבחן הנכסים, נכסי החברה המוחזקת נבחנים על בסיס הדוחות המאוחדים שלה ובהתאם לשוויים ההוגן של הנכסים. על פי התיקון המוצע, השקעה תסווג כפסיבית במידה והיא אינה מוחזקת "במהלך העסקים הרגיל". דוגמאות להשקעות פסיביות הינן: פקדונות נושאי ריבית, הלוואות, שטרי חוב, נכסי נדל"ן ומניות, זאת בכפוף לשימוש שנעשה באותם נכסים במסגרת פעילות החברה.

לעניין מבחן ההשקעה הפסיבית, חשוב לציין שככלל, כל השקעותיה של חברה שאינה מנהלת עסק תסווגנה כהשקעות פסיביות. עוד יצוין, כי החוק המוצע קובע חזקה, לפיה חברה מוחזקת ש- 90% או יותר מנכסיה הינם נכסי נדל"ן תסווג כהשקעה שאינה פסיבית.

מבחן הכפיפות למס

כאמור, גם במקרה בו לא התקיים מבחן הנכסים, יחול משטר פטור ההשתתפות על ההחזקה בחברה ה"פסיבית" במידה והכנסות החברה המוחזקת כפופות לשיעור מס אפקטיבי של 10% או יותר.

לעניין מבחן הכפיפות למס, חישוב המס החל על החברה המוחזקת יתבצע בהתאם לחוקי המס בהולנד (ולא במדינת מושבה של החברה המוחזקת). עוד יצוין כי צפויה הקלה בדרישות הכפיפות למס עבור חברות מוחזקות "פסיביות" שאינן תושבות הולנד המחזיקות בנכסי נדל"ן.

לבסוף, נדגיש כי משטר פטור ההשתתפות ההולנדי חל גם על הלוואה המשתתפת ברווח, במידה והיא מסווגת כהשקעה על פי דיני המס בהולנד ובתנאי שמעניק ההלוואה או צד קשור לו עומדים במבחן שיעור ההשתתפות. בעוד שעל פי המשטר הישן ההטבה תינתן רק במידה ומקבל ההלוואה לא דרש את הוצאות הריבית, על פי המשטר החדש יחול משטר פטור ההשתתפות ללא קשר לסיווג ההלוואה בידי מקבלה. שינוי זה עשוי להעניק כר נרחב לתכנון מבני השקעה דלי-מס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס רו"ח (משפטן) או לגדי אלימי רו"ח (משפטן) ממשרדנו.