מבזק מס מספר 173 - 21.9.2006

תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה, מלווה מדינה או יחידה בקרן נאמנות), התשס"ג – 2002 קובעת כי במקרה של פדיון אג"ח שנבע ממנו הפסד הון יראו כתמורה בעת הפדיון גם את סכום דמי הניכיון, עד גובה הפסד ההון. בדרך זו מאפשרת התקנה קיזוז של הפסד ההון הנובע מפדיון האג"ח כנגד ההכנסה מדמי הניכיון. יודגש כי מטרת התקנה היתה להיטיב עם הנישום ולא ליצור הכנסה פירותית חייבת מדמי ניכיון מחד, והפסד הון מאידך. נדגיש בנוסף כי הוראות התקנה לא יחולו על בעל שליטה או מי שהחזיק באגרת מיום שהוקצתה או הוצאה.

סעיף 92(4) לפקודת מס הכנסה אשר הוסף בתיקון 147 לפקודה, מאפשר, החל משנת המס 2006 קיזוז הפסד הון מני"ע כנגד ריבית ודיבידנד מאותו ני"ע (בהתעלם  משיעור המס החל עליהם) או כנגד ריבית ודיבידנד מני"ע אחרים, (ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%). עולה השאלה האם הוראות התקנה הקובעות כי יש להוסיף את דמי הניכיון לתמורה מפדיון האג"ח (ובדרך זו לקזז את ההפסד שנוצר מפדיון האג"ח) גוברות על הוראות סעיף 92(4) או שקיימת לנישום האפשרות להחליט להתחייב במס בגין הניכיון [יתכן והנישום זכאי לפטור, לדוגמא 9(5)(ב) וכו'] ולקזז את ההפסד מפדיון האג"ח כנגד רווח הון אחר (כגון אם חייב במס בשיעור גבוה יותר).

לדעתנו, בשל העובדה כי מטרת התקנה כאמור הינה להטיב עם הנישום ומכיוון שחקיקה ראשית גוברת על חקיקת משנה, ניתן להגן על טענה לפיה הנישום רשאי שלא לקזז את הפסד ההון שנוצר מפדיון האג"ח כנגד דמי הניכיון, אלא להתחייב במס בגין דמי הניכיון, ואילו את הפסד ההון לקזז כנגד מקור אחר בהתאם להוראות סעיף 92(4) לפקודה.

תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה, מלווה מדינה או יחידה בקרן נאמנות), התשס"ג – 2002 קובעת כי במקרה של פדיון אג"ח שנבע ממנו הפסד הון יראו כתמורה בעת הפדיון גם את סכום דמי הניכיון, עד גובה הפסד ההון. בדרך זו מאפשרת התקנה קיזוז של הפסד ההון הנובע מפדיון האג"ח כנגד ההכנסה מדמי הניכיון. יודגש כי מטרת התקנה היתה להיטיב עם הנישום ולא ליצור הכנסה פירותית חייבת מדמי ניכיון מחד, והפסד הון מאידך. נדגיש בנוסף כי הוראות התקנה לא יחולו על בעל שליטה או מי שהחזיק באגרת מיום שהוקצתה או הוצאה.

סעיף 92(4) לפקודת מס הכנסה אשר הוסף בתיקון 147 לפקודה, מאפשר, החל משנת המס 2006 קיזוז הפסד הון מני"ע כנגד ריבית ודיבידנד מאותו ני"ע (בהתעלם  משיעור המס החל עליהם) או כנגד ריבית ודיבידנד מני"ע אחרים, (ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%). עולה השאלה האם הוראות התקנה הקובעות כי יש להוסיף את דמי הניכיון לתמורה מפדיון האג"ח (ובדרך זו לקזז את ההפסד שנוצר מפדיון האג"ח) גוברות על הוראות סעיף 92(4) או שקיימת לנישום האפשרות להחליט להתחייב במס בגין הניכיון [יתכן והנישום זכאי לפטור, לדוגמא 9(5)(ב) וכו'] ולקזז את ההפסד מפדיון האג"ח כנגד רווח הון אחר (כגון אם חייב במס בשיעור גבוה יותר).

לדעתנו, בשל העובדה כי מטרת התקנה כאמור הינה להטיב עם הנישום ומכיוון שחקיקה ראשית גוברת על חקיקת משנה, ניתן להגן על טענה לפיה הנישום רשאי שלא לקזז את הפסד ההון שנוצר מפדיון האג"ח כנגד דמי הניכיון, אלא להתחייב במס בגין דמי הניכיון, ואילו את הפסד ההון לקזז כנגד מקור אחר בהתאם להוראות סעיף 92(4) לפקודה.

הרבה דיו נשפך בישראל ובעולם, באשר לתקפותן של הוראות ה- CFC (Controlled Foreign Company), הוראות אנטי תכנונית הקבועות בדיני המס של מרבית המדינות המערביות. גם בישראל, נחקקה במסגרת תיקון 132 (בתוקף מה- 1 בינואר 2003) הוראה אנטי-תכנונית דומה בדמות סעיף 75ב' לפקודה ("חברה נשלטת זרה"). ככלל קובעות ההוראות, כי יראו הכנסות פסיביות שנוצרו בגוף שעונה להגדרת CFC (ובענייננו: "חנ"ז"), כאילו חולקו לבעלי השליטה בחנ"ז כדיבידנד בשנה בה נוצרו. משמעות הוראה זו היא מיסוי בעל השליטה על בסיס צבירת ההכנסות הפסיביות בחברה, אף על פי שטרם חולקו לו בפועל. תנאי ההוראות, כגון הגדרות "חברה נשלטת זרה", "בעל שליטה" ו"הכנסה פסיבית", משתנות ממדינה למדינה.

פסק דין שניתן לאחרונה ע"י בית המשפט האירופי (ECJ) בתיק מספר C- 196/04, עשוי לגרום למהפך ביישום ההוראה האנטי תכנונית במדינות האיחוד האירופי. פסק הדין עשוי להשפיע בעקיפין גם על משקיעים ישראלים הפועלים במדינות האיחוד האירופי, כפי שיוסבר להלן.

המדובר בחברה תושבת בריטניה ולה שתי חברות בנות באירלנד, אשר ריכזו את פעילות המימון בקבוצה והניבו משום כך הכנסות ריבית החייבות במס באירלנד בשיעור של 10% (בשנים הנדונות). בשל הוראות ה- CFC בבריטניה, חויבה חברת האם במס בשיעור של 30% בגין רווחי החברות תושבות אירלנד כאילו חולקו אותם רווחים. זאת, על אף שהחברות תושבות אירלנד לא חילקו בפועל את הכנסותיהן, כדיבידנד לחברת האם.

בית המשפט פסק כי משטר ה- CFC אינו תקף במדינות האיחוד האירופי משום שהוא סותר את עקרון חופש ההתאגדות המחייב את כל מדינות האיחוד. בית המשפט הכריע כי לא יראו בעצם הקמתן של חברות בנות במדינות אחרות באיחוד על מנת ליהנות מהטבות מס, ניצול לרעה של עקרונות האיחוד. לכן, רק אם אותן חברות אינן בעלות תוכן כלכלי ממשי, ניתן יהיה לאכוף את כללי ה- CFC על בעלי השליטה בהן.

פסק הדין עשוי לצמצם את נטל המס החל על תושבי ישראל המשקיעים במדינות האיחוד האירופי, כל עוד הכנסות הקבוצה לא חולקו.

כך לדוגמה, חברה תושבת ישראל לה פעילות בגרמניה באמצעות חברה בת שם, עשויה לצבור רווחים בעלי אופי פאסיבי בחברה נכדה תושבת קפריסין, שם תהא החברה הנכדה חייבת במס בשיעור נמוך. ככלל, אותם רווחים חייבים במס בגרמניה גם אם טרם חולקו, עקב משטר ה- CFC המונהג שם. בעקבות פסק הדין המהפכני, יכול ותישלל מגרמניה זכות המיסוי כל עוד לא חולקו הרווחים, אם וכאשר יחולקו.לא למותר לציין  כי יש לבחון כל מקרה לגופו, ולהתייחס בין השאר, לתחולת משטר פטור ההשתתפות הנהוג במדינות רבות באירופה וכן לאפשרות החלת  משטר ה- CFC הנהוג בישראל על רווחים אלו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס או לרו"ח (משפטן) גדי אלימי.

הרבה דיו נשפך בישראל ובעולם, באשר לתקפותן של הוראות ה- CFC (Controlled Foreign Company), הוראות אנטי תכנונית הקבועות בדיני המס של מרבית המדינות המערביות. גם בישראל, נחקקה במסגרת תיקון 132 (בתוקף מה- 1 בינואר 2003) הוראה אנטי-תכנונית דומה בדמות סעיף 75ב' לפקודה ("חברה נשלטת זרה"). ככלל קובעות ההוראות, כי יראו הכנסות פסיביות שנוצרו בגוף שעונה להגדרת CFC (ובענייננו: "חנ"ז"), כאילו חולקו לבעלי השליטה בחנ"ז כדיבידנד בשנה בה נוצרו. משמעות הוראה זו היא מיסוי בעל השליטה על בסיס צבירת ההכנסות הפסיביות בחברה, אף על פי שטרם חולקו לו בפועל. תנאי ההוראות, כגון הגדרות "חברה נשלטת זרה", "בעל שליטה" ו"הכנסה פסיבית", משתנות ממדינה למדינה.

פסק דין שניתן לאחרונה ע"י בית המשפט האירופי (ECJ) בתיק מספר C- 196/04, עשוי לגרום למהפך ביישום ההוראה האנטי תכנונית במדינות האיחוד האירופי. פסק הדין עשוי להשפיע בעקיפין גם על משקיעים ישראלים הפועלים במדינות האיחוד האירופי, כפי שיוסבר להלן.

המדובר בחברה תושבת בריטניה ולה שתי חברות בנות באירלנד, אשר ריכזו את פעילות המימון בקבוצה והניבו משום כך הכנסות ריבית החייבות במס באירלנד בשיעור של 10% (בשנים הנדונות). בשל הוראות ה- CFC בבריטניה, חויבה חברת האם במס בשיעור של 30% בגין רווחי החברות תושבות אירלנד כאילו חולקו אותם רווחים. זאת, על אף שהחברות תושבות אירלנד לא חילקו בפועל את הכנסותיהן, כדיבידנד לחברת האם.

בית המשפט פסק כי משטר ה- CFC אינו תקף במדינות האיחוד האירופי משום שהוא סותר את עקרון חופש ההתאגדות המחייב את כל מדינות האיחוד. בית המשפט הכריע כי לא יראו בעצם הקמתן של חברות בנות במדינות אחרות באיחוד על מנת ליהנות מהטבות מס, ניצול לרעה של עקרונות האיחוד. לכן, רק אם אותן חברות אינן בעלות תוכן כלכלי ממשי, ניתן יהיה לאכוף את כללי ה- CFC על בעלי השליטה בהן.

פסק הדין עשוי לצמצם את נטל המס החל על תושבי ישראל המשקיעים במדינות האיחוד האירופי, כל עוד הכנסות הקבוצה לא חולקו.

כך לדוגמה, חברה תושבת ישראל לה פעילות בגרמניה באמצעות חברה בת שם, עשויה לצבור רווחים בעלי אופי פאסיבי בחברה נכדה תושבת קפריסין, שם תהא החברה הנכדה חייבת במס בשיעור נמוך. ככלל, אותם רווחים חייבים במס בגרמניה גם אם טרם חולקו, עקב משטר ה- CFC המונהג שם. בעקבות פסק הדין המהפכני, יכול ותישלל מגרמניה זכות המיסוי כל עוד לא חולקו הרווחים, אם וכאשר יחולקו.לא למותר לציין  כי יש לבחון כל מקרה לגופו, ולהתייחס בין השאר, לתחולת משטר פטור ההשתתפות הנהוג במדינות רבות באירופה וכן לאפשרות החלת  משטר ה- CFC הנהוג בישראל על רווחים אלו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס או לרו"ח (משפטן) גדי אלימי.

בימים אלו התקבל פס"ד בעניין אברהם פוליטי (וע' 5/2005)  הדן באופן חלוקת השבח שנוצר ממכירת נכס מקרקעין בין התקופות שעד יום התחילה כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (7.11.2001) והתקופה שלאחריו.

דובר בנישום שרכש ב- 1.92 קרקע עם שותף (50% – 50%)  ב- 8.02 רכש הנישום כ- 22% נוספים מהשותף, ולאחר מכן הוסכם על בניית בית בן 7 דירות על המקרקעין, מתוכן 5 דירות תבננה על חלקו של הנישום. הנישום מכר שתיים מהדירות בבעלותו וטען, תוך הסתמכות על פס"ד אינטר בילדינג וקלס, כי כיוון שהשבח הריאלי התהווה ונצמח החל ממועד יוזמת ובניית הדירות, שבוצעה לאחר תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לקבוע שיעור מס של 25% על כל השבח הריאלי ולא לערוך חישוב לינארי, אשר במקרה הספציפי יוצר עיוות מס.

לעומתו, טען המנהל כי אופן חלוקת השבח בין התקופות שלפני יום התחילה ולאחריו נקבע מפורשות ע"י המחוקק בהגדרת "שבח ריאלי עד יום התחילה" שבסעיף 47 לחוק וזאת לצורך פשטות ויעילות, והכל במודעות לאפשרות לחוסר צדק אפשרי.

יודגש כי לא היתה מחלוקת בין הצדדים בנוגע לקביעה כי כל השבח הריאלי נצמח, כטענתה נישום, לאחר 7.11.01.

ועדת ערר קבעה כי

:"…שיטת החישוב הלינארית היא חזקה הניתנת לסתירה ואינה חלוטה…יש, כדי להגשים את מטרת החוק לאמתה, לאפשר למוכר המקרקעין להוכיח עובדתית את מועד היווצרות השבח הריאלי."

פס"ד זה הוא, כפי הנראה סדק ראשון בחומת החישוב הלינארי. אין ספק כי בהסתמך על הפסיקה הענפה, שחלקה הוזכרה בפסק הדין, יכול וחזקות נוספות בדיני המס, הניתנות לסתירה עובדתית ע"י הנישום, לא יהוו  עוד חזקה חלוטה.       

בימים אלו התקבל פס"ד בעניין אברהם פוליטי (וע' 5/2005)  הדן באופן חלוקת השבח שנוצר ממכירת נכס מקרקעין בין התקופות שעד יום התחילה כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (7.11.2001) והתקופה שלאחריו.

דובר בנישום שרכש ב- 1.92 קרקע עם שותף (50% – 50%)  ב- 8.02 רכש הנישום כ- 22% נוספים מהשותף, ולאחר מכן הוסכם על בניית בית בן 7 דירות על המקרקעין, מתוכן 5 דירות תבננה על חלקו של הנישום. הנישום מכר שתיים מהדירות בבעלותו וטען, תוך הסתמכות על פס"ד אינטר בילדינג וקלס, כי כיוון שהשבח הריאלי התהווה ונצמח החל ממועד יוזמת ובניית הדירות, שבוצעה לאחר תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לקבוע שיעור מס של 25% על כל השבח הריאלי ולא לערוך חישוב לינארי, אשר במקרה הספציפי יוצר עיוות מס.

לעומתו, טען המנהל כי אופן חלוקת השבח בין התקופות שלפני יום התחילה ולאחריו נקבע מפורשות ע"י המחוקק בהגדרת "שבח ריאלי עד יום התחילה" שבסעיף 47 לחוק וזאת לצורך פשטות ויעילות, והכל במודעות לאפשרות לחוסר צדק אפשרי.

יודגש כי לא היתה מחלוקת בין הצדדים בנוגע לקביעה כי כל השבח הריאלי נצמח, כטענתה נישום, לאחר 7.11.01.

ועדת ערר קבעה כי

:"…שיטת החישוב הלינארית היא חזקה הניתנת לסתירה ואינה חלוטה…יש, כדי להגשים את מטרת החוק לאמתה, לאפשר למוכר המקרקעין להוכיח עובדתית את מועד היווצרות השבח הריאלי."

פס"ד זה הוא, כפי הנראה סדק ראשון בחומת החישוב הלינארי. אין ספק כי בהסתמך על הפסיקה הענפה, שחלקה הוזכרה בפסק הדין, יכול וחזקות נוספות בדיני המס, הניתנות לסתירה עובדתית ע"י הנישום, לא יהוו  עוד חזקה חלוטה.