ביום 7 בספטמבר 2006 ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד בע"א 10839/04 פ"ש באר שבע נ' אליהו גרינברג ואחרים. פסק הדין עוסק בשאלה האם יש לראות בשיפורים שביצע השוכר במושכר הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר ע"פ סעיף 2(6) לפקודה, ומתי.
בפתח דיונה קובעת כבוד השופטת חיות כי בעיקרון, שיפורים במושכר, שהינם בגדר "שווה כסף", יכולים להיחשב כהכנסה מדמי שכירות, בתנאי שהם מהווים תמורה בעד השימוש בנכס. מיסוי השיפורים במושכר כהכנסת דמי שכירות בידי המשכיר ייגזר מנסיבותיו של כל מקרה ומקרה. ובלשון ביהמ"ש: "ככל שהשיפורים הם אכן תמורה בעין בעד השימוש בנכס המושכר, כי אז יש לראותם כהכנסת דמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה".
נסיבות המקרה – דובר באליהו, רחל, דב וציפורה גרינברג (להלן: המשכירים), בעלי המניות בחברת א.ד.גרינברג בע"מ (להלן: החברה) ובעליו של נכס מקרקעין בב"ש (להלן: הנכס). הנכס שימש את החברה כמרכול מאז 1992. ביום 01.01.1996 נחתם הסכם שכירות בין החברה למשכירים לפיו תשכור החברה את הנכס תמורת 20,000 $ לחודש, אולם גם דמי שכירות אלו לא שולמו למשכירים. בשנים 1994 עד 1997 ביצעה החברה שיפורים בנכס בעלות של כ- 2 מיליון ₪. החברה נקלעה לקשיים כלכליים ובאוגוסט 1997 נחתם הסכם משולש בין המשכירים, החברה וחברת הריבוע הכחול בע"מ (להלן: הריבוע הכחול), לפיו תפנה החברה את הנכס לרבות הציוד והשיפורים שנעשו בו ובתמורה תקבל החברה דמי פינוי בסך כ- 1.6 מיליון ₪ וכ- 2.7 מיליון ₪ עבור הציוד והשיפורים שבנכס. במקביל נחתם הסכם להשכרת הנכס בין המשכירים לריבוע הכחול. בביהמ"ש המחוזי נקבע כי בהתאם למערך ההסכמים שבין הצדדים אין הוראה ממנה ניתן לקבוע כי השיפורים היוו תחליף לדמי שכירות וכן כי מכירת השיפורים במושכר ע"י החברה מצביעה על כך שהשיפורים במושכר נשארו רכושה של החברה.
ביהמ"ש העליון הופך את פסק הדין במחוזי וקובע כי מניתוח מערכת היחסים שהתנהלה בין החברה והמשכירים, עולה כי אין במערכת ההסכמים הפורמאליים שנערכה ביניהם כדי להעיד על המהות הכלכלית האמיתית. ביהמ"ש קובע כי: "ההנחה כי השימוש בנכס ניתן לה חינם אין כל אחיזה במציאות העסקית ומסתבר יותר כי השיפורים בנכסאכן היוו תחליף לדמי השכירות בשווה כסף, אשר דינו כאמור כדין כסף ממש והוא מהווה בידי המשיבים הכנסה מדמי שכירות על פי סעיף 2(6)
ביהמ"ש העליון קובע כי יש לראות בשיפורים כהכנסה בשנת 1997!! אומנם פ"ש עצמו הסכים בשומתו "לפנים משורת הדין לראות במועד "החזרת" המושכר לידי המשכירים בשנת 1997, כמועד הפקתה של הכנסה זו", אך לדעתנו, בהיות מועד החבות מן הנקודות העיקריות של פסק דין זה ומכך שביהמ"ש על אף הסמכות העומדת לרשותו, לא קבע את מועד החיוב במס במועד ההשבחה , כי אם במועד "השבת" הנכס למשכיר, יש לראות קביעה זו כקו מנחה ואולי אף כהלכה מחייבת !
ביום 7 בספטמבר 2006 ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד בע"א 10839/04 פ"ש באר שבע נ' אליהו גרינברג ואחרים. פסק הדין עוסק בשאלה האם יש לראות בשיפורים שביצע השוכר במושכר הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר ע"פ סעיף 2(6) לפקודה, ומתי.
בפתח דיונה קובעת כבוד השופטת חיות כי בעיקרון, שיפורים במושכר, שהינם בגדר "שווה כסף", יכולים להיחשב כהכנסה מדמי שכירות, בתנאי שהם מהווים תמורה בעד השימוש בנכס. מיסוי השיפורים במושכר כהכנסת דמי שכירות בידי המשכיר ייגזר מנסיבותיו של כל מקרה ומקרה. ובלשון ביהמ"ש: "ככל שהשיפורים הם אכן תמורה בעין בעד השימוש בנכס המושכר, כי אז יש לראותם כהכנסת דמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה".
נסיבות המקרה – דובר באליהו, רחל, דב וציפורה גרינברג (להלן: המשכירים), בעלי המניות בחברת א.ד.גרינברג בע"מ (להלן: החברה) ובעליו של נכס מקרקעין בב"ש (להלן: הנכס). הנכס שימש את החברה כמרכול מאז 1992. ביום 01.01.1996 נחתם הסכם שכירות בין החברה למשכירים לפיו תשכור החברה את הנכס תמורת 20,000 $ לחודש, אולם גם דמי שכירות אלו לא שולמו למשכירים. בשנים 1994 עד 1997 ביצעה החברה שיפורים בנכס בעלות של כ- 2 מיליון ₪. החברה נקלעה לקשיים כלכליים ובאוגוסט 1997 נחתם הסכם משולש בין המשכירים, החברה וחברת הריבוע הכחול בע"מ (להלן: הריבוע הכחול), לפיו תפנה החברה את הנכס לרבות הציוד והשיפורים שנעשו בו ובתמורה תקבל החברה דמי פינוי בסך כ- 1.6 מיליון ₪ וכ- 2.7 מיליון ₪ עבור הציוד והשיפורים שבנכס. במקביל נחתם הסכם להשכרת הנכס בין המשכירים לריבוע הכחול. בביהמ"ש המחוזי נקבע כי בהתאם למערך ההסכמים שבין הצדדים אין הוראה ממנה ניתן לקבוע כי השיפורים היוו תחליף לדמי שכירות וכן כי מכירת השיפורים במושכר ע"י החברה מצביעה על כך שהשיפורים במושכר נשארו רכושה של החברה.
ביהמ"ש העליון הופך את פסק הדין במחוזי וקובע כי מניתוח מערכת היחסים שהתנהלה בין החברה והמשכירים, עולה כי אין במערכת ההסכמים הפורמאליים שנערכה ביניהם כדי להעיד על המהות הכלכלית האמיתית. ביהמ"ש קובע כי: "ההנחה כי השימוש בנכס ניתן לה חינם אין כל אחיזה במציאות העסקית ומסתבר יותר כי השיפורים בנכסאכן היוו תחליף לדמי השכירות בשווה כסף, אשר דינו כאמור כדין כסף ממש והוא מהווה בידי המשיבים הכנסה מדמי שכירות על פי סעיף 2(6)
ביהמ"ש העליון קובע כי יש לראות בשיפורים כהכנסה בשנת 1997!! אומנם פ"ש עצמו הסכים בשומתו "לפנים משורת הדין לראות במועד "החזרת" המושכר לידי המשכירים בשנת 1997, כמועד הפקתה של הכנסה זו", אך לדעתנו, בהיות מועד החבות מן הנקודות העיקריות של פסק דין זה ומכך שביהמ"ש על אף הסמכות העומדת לרשותו, לא קבע את מועד החיוב במס במועד ההשבחה , כי אם במועד "השבת" הנכס למשכיר, יש לראות קביעה זו כקו מנחה ואולי אף כהלכה מחייבת !
צו מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוזר על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ד – 2003 קובע כי תושב חוזר יהא פטור ממס על ריבית המשולמת לו בגין פיקדון במטבע חוץ בתאגיד בנקאי בישראל, בהתקיים התנאים המנויים בצו. סעיף 2(6) לצו קובע כי הפטור יישלל מקום בו שימש הפיקדון: "…למתן הלוואה או כבטוחה להלוואה שנתן התאגיד הבנקאי לקרובו של התושב החוזר ".
88 מקימה משמעות זהה למרות העדר ההפניה.
עיון בהגדרת קרוב שבסעיף 88 לאחר תיקונו בתיקון 147 (להלן: סעיף 88 המתוקן) והשוואה להגדרת קרוב שהייתה בסעיף 105יא' מלמדת שאין כך הדבר, שכן הגדרת קרוב בסעיף 88 המתוקן כוללת אף נאמן בתנאים מסוימים. מכאן יש הגורסים שמא בשוק משוכלל עסקינן ולפיכך לא רצה המחוקק הראשי להמשיך בהפלייתם לרעה של פיקדונות בנקאיים בבנקים זרים ביחס לפיקדונות כאמור בידי תושבים
הצו מגדיר קרוב – "כהגדרתו בסעיף 105יא' לפקודה, אם הוא תושב ישראל"
החל מיום 1 בינואר 2006 בוטל חלק ה3 לפקודה ויחד עמו בוטל סעיף 105יא' האמור. כך נותרה לה התיבה קרובו שבצו ריקה מתוכן. פרשנות "משלימה" אשר תנסה לתהות אחר תכלית החקיקה תנסה לטעון כי הגדרת קרוב אשר הורחבה בתיקון 147 ונכללת בסעיף
חוזרים בבנקים בישראל.
לאור האמור לעיל, יש מקום לפרשנות משפטית לפי הריבית בגין פיקדון המופקד בבנק בישראל תהא פטורה ממס, אף אם הועמד הפיקדון כבטוחה וכד', לא כל שכן כאשר פיקדון כאמור מופקד בבנק בחו"ל, לגבי ואין ולא היתה כל מניעה להיות הפיקדון בטוחה להלוואה, שכן בעניין זה הפטור אינו נובע כלל מן הצו כי אם מן החקיקה הראשית: סעיף 14(ג) לפקודה.