מבזק מס מספר 978 - 3.8.2023

ביום 31.7.2023 פורסם בס"ח החוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ג- 2023 (להלן – חוק העידוד או החוק). במסגרתו נקבעו מספר הטבות מס למשקיעים וחברות בענף המו"פ.

נזכיר כי עד שנת 2019 נקבעה הטבת מס ליחיד המתירה בניכוי מהכנסה החייבת את סכום השקעתו במניות של "חברה מתחילה" כהגדרתה בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2011-2012 (ראה מבזקנו מס' 620 בנושא).

"תקופת הוראת השעה"  – 31.7.2023-31.12.2026.

סעיף 2 לחוק העידוד קובע מתן זיכוי ממס בשל השקעה במניות חברת מו"פ ( להלן- השקעה מזכה):

"משקיע" (יחיד, חברת מעטים או שותפות של אחד מאלה כהגדרתה בחוק) אשר ביצע השקעה במזומן במניות או באופציות למניות של "חברת מו"פ" ( כהגדרתה בחוק על כל תנאיה) והחזיק במניות במשך 3 שנים לפחות ממועד ההשקעה כאמור (להלן – תקופת ההטבה), רשאי לבקש זיכוי ממס בגובה מגן המס על השקעות המחושב לפי הנוסחה הבאה:

סכום ההשקעה המזכה או סכום תקרה ( 4 מיליון ₪), כנמוך שבהם, כפול שיעור המס על רווח ההון הרעיוני (אילו המשקיע היה מוכר את המניות, מושא ההשקעה, בשנת ההשקעה). זיכוי זה יכלול גם את השפעת מס היסף ככל שחל (ועל החלק שחל בלבד) באותה שנת השקעה.

זיכוי מס שלא נוצל באותה שנת מס, ניתן יהיה לנצלו בשנות המס הבאות בזו אחר זו.

בעת חישוב רווח ההון ממכירת המניות בפועל ע"י משקיע אשר קיבל זיכוי ממס כאמור לעיל, יופחת מעלות המניות סכום ההשקעה (או חלקה אם נמכרו חלק מהמניות) אשר ניתן בשלו זיכוי ממס כאמור.

במידה וחדל להתקיים אחד או יותר מתנאי הגדרת "חברת מו"פ" או מתנאי מתן הזיכוי ממס למשקיע, על החברה או המשקיע (לפי העניין) להודיע על כך לפקיד השומה אשר יבטל או יפחית למפרע את הטבת המס הנ"ל באמצעות תיקון השומות של המשקיע. לא דיווחה החברה כאמור לעיל, רשאי פ"ש לחייב את חברת המו"פ בתשלום המס בגובה סכום הזיכוי שקיבל המשקיע בתוספת ה"ה וריבית.

סעיף 3 לחוק העידוד מעניק פטור ממס בחילוף מניות חברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי – יחיד שנצמח לו רווח הון מ"מכירה מזכה" (כהגדרת להלן) של מניות, ובתוך תקופה של 12 חודשים לאחר יום חתימת ההסכם לביצועה או 4 חודשים לפניו, ביצע אותו יחיד השקעה נוספת (אחת או יותר) בחברת מו"פ כהגדרתה בחוק זה (להלן – השקעה מוטבת), רשאי הוא בעת חישוב רווח ההון מהמכירה האמורה לנכות מסכום התמורה שהתקבלה במכירה זו "סכום השקעה מוטב". סכום זה, לעניין סך כל ההשקעות המוטבות של המשקיע, לא יעלה על סכום רווח ההון הריאלי שנבע למשקיע מהמכירה המזכה, ולעניין כל אחת מההשקעות המוטבות בנפרד – סכום שלא יעלה על הנמוך שבין: הסכום ששילם המשקיע במזומן בביצוע אותה השקעה מוטבת או 5.5 מיליון ₪ (בהפחתת השקעות אחרות באותה חברת מו"פ בגינם קיבל המשקיע ו/או קרובו זיכוי ממס כאמור בסעיף 2 לחוק).

"מכירה מזכה" – הינה מכירת מניות של חברה מועדפת שהינה בעלת מפעל טכנולוגי (כהגדרתם מונחים אלו בחוק עידוד השקעות הון) שיום חתימת ההסכם לביצועה חל בתקופה הוראת השעה.

בעתיד, שהמשקיע יחשב רווח הון ממכירת ה"מניות המוקצות" (מניות/אופציות שהוקצו למשקיע תמורת השקעה מוטבת) בחברת המו"פ – יופחת המחיר המקורי שלהן בגובה כל סכום רווח ההון הריאלי שהיה במכירה הקודמת ולא התחייב במס בשל הניכוי האמור לעיל, ובתנאי שהמשקיע יחזיק במניות המוקצות לתקופה מינימלית של 6 חודשים ממועד ההשקעה (ואם מכרן לקרובו – במשך כל תקופת ההטבה כהגדרתה בסעיף 2 לחוק).

במידה ובמכירה המזכה התמורה או חלקה שולמו למוכר לאחר תום 30 יום ממועד החתימה על הסכם המכירה, רשאי פ"ש לבקשת המוכר לאשר שתקופת 12 החודשים האמור לעיל תתחיל מיום קבלת התמורה.

סעיף 4 לחוק העידוד – מניעת כפל הטבות:

משקיע אשר זכאי להטבה לפי סעיפים 2 ו- 3 לחוק כאמור לעיל בשל אותה השקעה בחברת מו"פ- עליו לבחור באחת מהם בלבד. ברגע שהודיע המשקיע על בחירתו – לא ניתן לחזור מבחירתו.

סעיף 5 לחוק העידוד מתיר השקעה במניות של חברה מזכה כהוצאה בניכוי:

על אף אמור בכל דין, "סכום הרכישה הנקי" ששילמה "חברה רוכשת" (חברה שבשנת השגת השליטה היא חברה מועדפת בעל מפעל טכנולוגי) בעד אמצעי שליטה ב"חברה מזכה" – יותר לה בניכוי בשיעורים שנתיים שווים מהכנסתה הטכנולוגית המועדפת בשנת המס, וזאת למשך "תקופת ההפחתה" (קרי, 5 שנות מס המתחילות בשנה העוקבת לשנת השגת השליטה או ביצוע התשלום בפועל, לפי המאוחר), ובלבד שהתקיימו כל התנאים להיותה "חברה ישראלית מזכה" או "חברת חוץ מזכה".

"סכום הרכישה הנקי"- הוא הסכום ששילמה בפועל חברה רוכשת בעד רכישת אמצעי השליטה בחברה מזכה עד תום 4 שנים מיום חתימת ההסכם לרכישתם, לאחר הפחתת: (א) "סכום ההון העצמי" (כהגדרתו בסעיף) של החברה המזכה כפול חלק החברה המזכה שנרכש כאמור (ובלבד שהוא חיובי), ו-(ב) כל סכום שהוחזר לחברה הרוכשת.

"חברה מזכה" – חברה ישראלית מזכה / חברת חוץ מזכה, שבשנת הרכישה בבעלותה נכס לא מוחשי מוטב לרבות פיתוח של נכס כאמור.

הניכוי האמור מותנה בתנאים רבים המפורטים בחוק העידוד, לרבות: מתן הודעות בזמן לרשות החדשנות ופ"ש, אי קיום התנאים והגדרת הפרות, הגבלת ניכוי בחברת חוץ מזכה, ועוד.

וגם כאן, בעת חישוב רווח הון ממכירת המניות החברה המזכה ע"י החברה הרוכשת (אשר הותר לה ניכוי כאמור לעיל של סכום הרכישה), יופחת המחיר המקורי של המניות הנמכרות בכל גובה הסכום שניכויו הותר כאמור לעיל.

סעיף 6 פטור ממס לריבית לגוץ פיננסי זר – עליו נרחיב במסגרת מבזקי המס הבאים.

ואחרון חביב, חוק העידוד תיקן את סעיף 92א לפקודת מס הכנסה (שחוקק בתיקון 220) אשר קובע הקלות לחברות מו"פ לגייס הון באמצעות הנפקה בבורסה ע"י מתן הטבות מס למשקיעים בהן (ראה מבזקנו מס' 769 בנושא), ובין היתר, ששווי השוק של החברה יתחיל מ- 100 מיליון ₪ (במקום 200 מיליון ₪).

מבזק זה הינו סנונית ראשונה להכרות עם חוק האנג'לים החדש. במסגרת מבזקי המס הבאים נתמקד בכל מסלול הטבה בנפרד ונביא בפניכם את התובנות הנגזרות ממנו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בהמשך למבזקנו הקודם, מס' 977, להלן המשך סקירת תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מקום מושבו של יחיד):

חזקות חלוטות לצורך סיווג היחיד כתושב חוץ:

פקודת מס הכנסה קובעת כיום כהגדרה שיוריות שתושב חוץ הינו "מי שאינו תושב ישראל", וכן יחיד המקיים את מבחן ה- "2+2", קרי יחיד שבשנתיים הראשונות שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, ובשנתיים שלאחר מכן מרכז חייו לא היה בישראל.

בעניין פלוני (ע"א 3328/15) ציין ביהמ"ש לגבי מבחן ה- "2+2" ש- "הגדרת המונח "תושב חוץ" נועדה להבהיר את כללי חישוב המועדים וימי השהייה בעיקר במקרים שבהם הנישום ניתק את התושבות שלו מישראל.

חשוב להדגיש, כי היא לא באה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת "תושב ישראל", וכי לא קיימת "תחרות משפטית" בין ההגדרות".

כלומר לגישת ביהמ"ש העליון בעניין פלוני, "מי שעונה על הגדרת "תושב ישראל" יוגדר ככזה באופן קטגורי, והוא לא יוכר כ"תושב חוץ" אף אם יש בפיו טענה כי לכאורה הוא מקיים את כל התנאים הקיימים בהגדרת "תושב חוץ"".

בתזכיר החוק בוטל מבחן ה- "2+2" ונקבעו חזקות חלוטות ביחס לסיווגו של יחיד (או של יחיד ובן זוגו) כתושב חוץ לצרכי מס כמפורט להלן. (במקביל, מוסרת העננה סביב התחרות המשפטית בין ההגדרות, בקביעה כי החזקות האמורות יחולו אף אם מרכז חייו של היחיד היה בישראל באותה שנה).

• יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור.

• יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס השנייה לשהותו כאמור.

החזקות החלוטות לעיל, יחולו בתנאי שהיחיד לא שהה בישראל 15 ימים או יותר בחודש הראשון של שנת המס הראשונה (בה שהה כאמור בישראל פחות מ- 30 ימים) או בחודש האחרון של שנת המס האחרונה (בה שהה כאמור בישראל פחות מ- 30 ימים).

• יחיד ובן זוגו ששהו בישראל פחות מ- 60 יום בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור.

• יחיד ובן זוגו ששהו בישראל פחות מ- 60 יום בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה לשהותם כאמור.

יצויין כי בהתקיים מקרה המתואר בסעיף ד' יחשבו בני הזוג כתושבי ישראל בשנה הראשונה, ובחלוף השנה הרביעית, משהתברר כי הם עומדים גם בתנאי סעיף ג', הרי ישונה מעמדם לגבי השנה הראשונה ויהפכו גם לגביה לתושבי חוץ.

החזקות החלוטות לעיל, יחולו בתנאי שהיחיד ובן זוגו לא שהו בישראל 30 ימים או יותר בחודשיים הראשונים של שנת המס הראשונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 60 ימים) או בחודשיים האחרונים של שנת המס האחרונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 60 ימים).

• היחיד ובן זוגו שהו בישראל פחות מ- 100 ימים בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור, ובלבד שהיחיד ובן זוגו שהו במדינת אמנה מסוימת בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר, והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.

גם לעניין זה, יראו יחיד כתושב של מדינה גומלת בשנת מס מסוימת, רק אם יש בידו אישור תושבות לצרכי האמנה משלטונות המס באותה מדינה גומלת לגבי אותן שנים.

• היחיד ובן זוגו שהו בישראל פחות מ- 100 ימים בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס השנייה לשהותם כאמור, ובלבד שהיחיד ובן זוגו שהו במדינת אמנה מסויימת בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.

החזקות החלוטות לעיל, יחולו בתנאי שהיחיד ובן זוגו לא שהו בישראל 50 ימים או יותר במהלך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 100 ימים) או במהלך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 100 ימים).

לסיכום, תזכיר החוק שואף לייעל, לפשט וליצור יותר ודאות בתהליך קביעת התושבות במצבים ומקרים מובהקים. זוהי לדעתנו גישה מבורכת שתאפשר ליחידים רבים לכלכל באופן מושכל וברור יותר את צעדיהם ואת השלכות המס הנובעות מהם, וכן תפחית את החיכוך בין היחידים לרשויות המס. עם זאת, לצערנו, תזכיר החוק מקבע את הגישה המחמירה של רשות המסים, כך שלאחר החלתו, יהיה קשה הרבה יותר לנתק תושבות, אף לאחר העתקת מרכז החיים לחו"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.