כידוע לכל העוסקים בענייני המס, סעיף 122 לפקודה מאפשר ליחיד לשלם מס בשיעור מופחת (10%) על הכנסות דמי שכירות מדירה המשמשת למגורים בישראל. אולם, כקבוע בסעיף 122(ג) לפקודה, ללא אפשרות לנכות הוצאות שיצאו בייצור דמ"ש הנ"ל (לרבות פחת או הפחתה בשל הדירה). כמו-כן, היחיד לא יהיה זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה משכ"ד או מהמס החל עליה. דהיינו, היחיד ישלם (עד תום החודש העוקב לסיום שנת המס) מס בשיעור 10% על מחזור ההכנסות משכ"ד למגורים כאמור לעיל.
ביום 31.5.2023 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 (להלן – חוק ההסדרים) אשר במסגרתו, בין היתר, תוקן סעיף 122 לפקודת מס הכנסה וזאת כפי דברי ההסבר, כדלקמן:
" בכדי להקל בעלים שיש לו דירה יחידה שאותה הוא משכיר, כאשר באותה תקופה הוא שוכר דירת מגורים אחרת, מוצע לקבוע אפשרות לנכות מהכנסות השכירות מדירת המגורים את הוצאות השכירות שמשלם אף על פי שאלה הוצאות פרטיות אשר אינן אמורות להיות מנוכות לפי עקרונות מס ההכנסה הרגילים. ההטבה המוצעת נועדה לצורך הקלה על מי שיש לו דירה יחידה, אשר מעדיף, משיקוליו, לגור בדירת מגורים אחרת".
לאור האמור, הוסף בחוק ההסדרים הסדר חדש ומבורך בדמותו של סעיף 122(ו) לפקודה הקובע כי על אף האמור בסעיף 122(ג) לפקודה, הרי שלעניין חישוב ההכנסה החייבת מדמי השכירות מהשכרת דירת המגורים היחידה שלו בישראל רשאי היחיד לנכות לצרכי מס הוצאות פרטיות (אשר לא משמשים בייצור הכנסתו מדמ"ש) והמוגדרים בסעיף כ"דמי שכירות מוטבים" (כמפורט להלן) ששילם באותה השנה לשכירת דירת מגורים אחרת, והכל בתנאים הבאים:
מדובר בהכנסות דמ"ש של היחיד מהשכרת דירתו היחידה.
יובהר כי "דירה יחידה" הינה כהגדרתה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מסמ"ק. לפיכך, יש לשים לב, כי במסגרת הגדרה זו נכללות דירות בישראל או באזור המשמשות או המיועדות למשמש למגורים, וכן דירות הנמצאות במהלך בניה !!! (שיש התחייבות מצד הקבלן/המוכר לסיים את הבנייה). יחד עם זאת, במסגרת בחינת היותו של היחיד בעל דירה יחידה לא יכללו דירות בשכירות מוגנת (שהושכרו כאמור לפני 1.1.1997) או חלקי דירות מגורים שחלקו של היחיד בהן אינו עולה על שליש (ואם התקבלו בירושה אינו עולה על 50%).
לעומת זאת, יש לציין כי במידה וליחיד דירה יחידה והינו בעל שליטה בחברה אשר מחזיקה בדירת מגורים אחת או יותר – במצב דברים כזה הנ"ל עדיין יחשב לבעל דירה יחידה בישראל לעניין סעיף 122 לפקודה.
"דמי שכירות מוטבים"
א. דמ"ש בעד דירה בישראל ששכר המשלם למגוריו או תשלום שנתי ששולם בעד החזקת המשלם/בן-זוגו המתגורר עימו בבית אבות (כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין) או בבית חולים גריאטרי (כהגדרתו בסעיף 29ג לפקודת בריאות העם, 1940), בשנת המס.
ב. דמי השכירות או התשלום השנתי, לפי העניין וכאמור לעיל, לא שולמו ל"קרוב" כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) בסעיף 88 לפקודה.
הניכוי מוגבל לסכום תקרה – הכנסה מדמי השכירות למגורים באותה השנה או 90,000 ש"ח בשנה (קרי, 7,500 ₪ לחודש), כנמוך שבהם.
תשלום שכ"ד ששילם או חלקו – לא נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של היחיד או אדם אחר.
יש לשם לב, שלפי נוסח ההוראה הרי שיחידים (בדר"כ, עצמאים) שעובדים מהבית ודורשים חלק יחסי מהוצאות הבית כניכוי בדוח המס שלהם (ובכללם גם הוצאות שכ"ד שמשלמים) יכול ויפסול אותם מלהנות מהקלה זו. לפיכך, פרשנות ראויה לטעמנו, יכולה להיות שרק החלק שלא נדרש בניכוי כאמור לעיל יוכל להיכנס
לחישוב הניכוי.
עקרון התא המשפחתי – יראו כתשלום ששילם יחיד או כהכנסת היחיד גם תשלום או הכנסה, והכל לפי העניין, של בן זוגו ו/או ילדין (עד גיל 18) המתגוררים עימו, ואת כולם יראו כבעלים אחד. הגדרת "בן זוג" כמשמעותה בחוק מסמ"ק. למשל, לרבות ידוע/ה בציבור.
תחולה – על הכנסות שכירות שהתקבלו החל מיום 1.1.2023 ואילך.
לדוגמא: משפחת לוי מת"א (בבעלותם דירת מגורים יחידה) החליטה לעבור להתגורר בחיפה. לפיכך, נאלצו להשכיר את בית מגוריהם בת"א תמורת 9,000 ₪ לחודש, ולשכור בחיפה דירת מגורים בדמ"ש חודשיים בסך 7,000 ₪ בחודש.
במידה ויבחרו בתשלום מס עפ"י חוק הפטור (בהנחה שתקרת הפטור היא כ- 5,500 ₪ לחודש) – הרי שכ- שכ-2,000 ₪ יהיו פטורים וכ- 7,000 ₪ יהיו חייבים במס שולי (שיכול להתחיל משיעור 10%/30%, בהתאם לנסיבות). אם יבחרו במסלול סעיף 122 לפקודה (הישן) – ישלמו מס בשיעור 10% מסכום של 9,000 ₪. היינו, 900 ש"ח עבור כל חודש.
כיום, עפ"י החוק החדש, תוכל משפחת לוי לנכות את הוצאות שכ"ד שמשלמים עבור הדירה בחיפה כנגד הכנסות שכ"ד שמקבלים בגין השכרת הדירה בת"א, והכנסתם משכ"ד לעניין סעיף 122 לפקודה תהיה 2,000 ₪ בלבד לחודש החייב המס 10%. היינו, 200 ₪ בלבד עבור כל חודש.
לסיכום, החל משנת המס 2023 ואילך, יחידים המשכירים את דירתם היחידה בישראל ושוכרים דירת מגורים אחרת תחתיה לצורך מגוריהם, יוכלו לנכות משכ"ד המתקבל אצלם את הוצאות שכ"ד שמשלמים, ורק על היתרה ישלמו מס בשיעור 10% עפ"י סעיף 122 לפקודה.
כידוע, מנגנון הזיכוי העקיף מאפשר לחברה לקבל זיכוי ממס זר בעת קבלת דיבידנד מחברה זרה מוחזקת, הן בגין המס שנוכה במקור במדינה מחלקת הדיבידנד והן בגין מס החברות הזר בו חויבה ההכנסה מקור הדיבידנד המחולק , כאשר החברה המקבלת מחזיקה ב- 25% לפחות מאמצעי השליטה בחברה המחלקת.
האמנה בין ישראל לבין ארה"ב ("האמנה") מקלה לכאורה את הדרישה הקבועה בסעיף 126(ג) וקובעת כי חברה ישראלית (או אמריקאית בהתאמה) תהיה זכאית ליהנות ממנגנון הזיכוי העקיף אם היא מחזיקה ב- 10% בלבדמזכויות ההצבעה בחברה המחלקת.
לכאורה מדובר בהוראה מקלה, אך אם נבחן את הוראות סעיף 26 לאמנה נגלה כי בודדים המקרים בהם הקלה זו אכן מקלה:
בעניין זה נדגיש שני עניינים:
"זכויות הצבעה" – הסעיף מדבר ספציפית על זכויות הצבעה, ולא באמצעי שליטה ככלל. כלומר, אם לחברה ישראלית זכות ל- 15% מרווחי החברה המחלקת, אך אין לה כלל זכויות הצבעה, לא תהיה זכאית כלל לזיכוי עדיף. עניין נפוץ ומשמעותי בהשקעה בקרנות נדל"ן, קרנות חוב וכד' אמריקאיות בהן למשקיעים אין זכויות ניהול, לרבות זכויות הצבעה על אף שמחזיקים שיעור גבוה ושזכויותיהם לרווח גבוהות. ככל שהחברה המשקיעה היא מהותית דייה (שהרי היא זכאית ל- 10% לפחות מהזכויות ברווח), ראוי שתקפיד לשמר לעצמה גם זכויות הצבעה, בשיעור מספיק לצורך זכאותה לזיכוי עקיף.
מי היא החברה המחלקת – נוסח האמנה באנגלית (הקובע) בסעיף המדובר ובכלל, דן ב- Corporation (ולא ב- Company). כידוע, נפוץ השימוש ב- LLC (Limited Liability Company), אך סיווגה של ה- LLC לצרכי מס בארה"ב נתון לבחירה (בניגוד ל- C Corp לדוגמא). במידה ובוחרת LLC להתמסות כחברה אטומה בארה"ב (או אז ההתייחסות אליה היא כאל Corporation) ולכן, בהתאם להוראות חוזר 5/2004 תהיה אטומה גם בישראל, חלה עליה האמנה וכפועל יוצא גם הוראות סעיף זה. לעומת זאת, באם בחרה LLC להיות שקופה לצרכי מס בארה"ב (או אז ההתייחסות אליה היא כאל Partnership) אך לצרכי מס בישראל בחרו בעלי מניותיה לאטום אותה, על פי עמדת רשות המיסים האמנה אינה חלה על LLC זו, כך שאף אם חברה ישראלית מחזיקה ב- 10% מזכויות ההצבעה בה, אך בפחות מ- 25%, לא תעמוד לזכות החברה הישראלית האפשרות ליהנות ממנגנון הזיכוי העקיף (לעניין תחולת האמנה על LLC ראו מבזקנו מס' 920).
האם הוראות הדין הפנימי לעניין שיעור ההחזקה (25%) גוברות על הוראות האמנה (10%)? כידוע, ככלל, הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי. עם זאת, סעיפי מניעת מסי כפל באמנות המס (לרבות עם ארה"ב) מתנות את ההקלה – "בהתאם להוראותיהן ובכפוף להגבלותיהן של דיני ישראל). ראו לעניין זה פס"ד "גמול אמריקה" ומבזק מס' 738. אולם, מקום בו האמנה קובעת במפורש את שיעור ההחזקה המקנה זכאות להקלה, הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי. תימוכין לכך ניתן למצוא בעמדת מ"ה 89/2020 בדבר היחס שבין הוראות אמנת המס לדין הפנימי, בו גורסת רשות המסים שמתן זיכוי ממס זר ייעשה בהתאם למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה ולהוראות הדין הפנימי המתייחסות לרשימה סגורה של הוראות בפקודה (כדוגמת ההגדרות בסעיף 199 לפקודה, שיטת ה"סלים", ותקופות המנויות בחלק י' לפקודה). רשימה סגורה זו אינה כוללת את הוראות סעיף 126(ג) בדבר שיעור ההחזקה הנדרש לקבלת זיכוי עקיף. נשאלת השאלה, האם ניתן יהיה לקבל זיכוי עקיף בגין "חברה נכדה", אם שיעור ההחזקה בה עומד בדרישות הדין הפנימי (50%), ובלבד ששיעור ההחזקה בחברה הבת עומד בדרישות האמנה (10% בלבד).
לבסוף נציין כי כאשר פתרון אפשרי למצבים המתוארים מעלה, מבלי להזדקק למנגנון הזיכוי העקיף, הינו יישום הוראות חוזר 5/2004, המאפשר השקפה של LLC, לצרכי זיכוי ממס זר, בידי תושב ישראל.
