מבזק מס מספר 948 - 14.12.2022

ביום 7.12.2022 ניתן פס"ד בעניין ספקטור (ע"מ 5366-05-20) (להלן – המערער). פסק הדין עוסק בהיבטי מיסוי שונים של עסקה למכירת מניות חברת ספקטרוניקס בע"מ (להלן – "החברה"), (חברה ציבורית) ע"י חברת אחזקות בבעלות המערער בשנת 2015, וכן בדיבידנדים שקיבלה חברת האחזקות מהחברה, הכל בהתייחס לעסקה לרכישת המניות שבוצעה בשנת 2000.

לטענת פקיד השומה עסקת הרכישה בשנת 2000 היתה עסקה מלאכותית בהתאם לסעיף 86 לפקודה, ולעמדתו יש להתעלם ממנה. ביהמ"ש אישר את עמדת  פקיד השומה (בהתיישר עם הלכת גוטשל בביהמ"ש העליון), ושלל טענת התיישנות בהתאם להסכמות בכתב בין הצדדים בסוגיה זו, שנחתמו בזמנו.

במבזק זה נעסוק בסוגיה נקודתית אחת אחרת שעלתה בפסק הדין: האם יש לראות בעסקה לרכישה עצמית של מניות החברה, משום חלוקת דיבידנד, המקטינה את סכום הרר"ל במסלול המס, בחישוב מס רווחי ההון שחל בעת מכירת מניות החברה.

בחישוב המס החל במכירת מניות החברה בשנת 2015, טען פקיד השומה כי בחישוב הרר"ל במסלול המיסויי, יש להפחית סך של כ- 3 מיליון ₪, סכום בו רכשה החברה את מניותיה ברכישה עצמית, כיוון שבמהותה, רכישה עצמית מהווה חלוקת דיבידנד.

עמדת רשות המיסים, כפי שהובעה בסעיף 6.3 לחוזר 2/2018 "רכישה עצמית של מניות בהתאם לחוק החברות", הינה כי בחלופה המיסויית יש להפחית בכל מקרה, את סכום הרכישה העצמית מסכום הרר"ל, בדומה לחלוקת דיבידנד.

(בחלופה החשבונאית, קובע החוזר, כי יש להפחית סכומי הרכישה העצמית בהתאם לסעיף 302 לחוק החברות, גם אם לא הופחתו מהעודפים אלא נרשמו כמניות באוצר, ויש להניח שבחישוב החשבונאי, ברוב המקרים, רכישה עצמית מקטינה את סכום הרר"ל).
ביהמ"ש דן בחישוב הרר"ל המיסויי וקובע שאמנם מבחינה תכליתית יש לראות ברכישה עצמית במהותה חלוקת דיבידנדים.

עם זאת, ביהמ"ש מסתמך על הלכת דלק הונגריה (ע"א 8511/18) בה קבע ביהמ"ש העליון כי לשון סעיף 94ב ברורה ואין להשלימה או להרחיבה, ולפיכך קובע כי אין להרחיב את לשון הסעיף ורק דיבידנד כפשוטו, יופחת מסכום הרר"ל, ומצטט מההלכה:

"…. פשיטא, כי בכגון דא בית המשפט אינו רשאי 'להשלים' את דבר החקיקה על מנת להביא לתוצאה אחרת הרצויה בעיניו… לעמדתי, במקרה שלפנינו ניתן לעצור בשלב בחינת הלשון, שכן לשונו של סעיף 94ב ברורה לגמרי… לשיטתי, ניתן לעצור בנקודה זו. מלשונו של הסעיף וקיבוצן של ההגדרות הרלוונטיות, ברור ונהיר כי המחוקק החריג מכירת מניות של חברה שהכנסותיה לא התקבלו בישראל מגדרו של סעיף 94ב והטבת המס הכלולה בו."

כיוון שלשון סעיף 94ב קובעת כי מסכום הרר"ל יש להפחית "דיבידנד שחולק" והוא אינו נוקט בלשון רחבה יותר של "חלוקה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק החברות, הכוללת גם חלוקת דיבידנד וגם רכישה עצמית, הרי שלשון סעיף 94ב אינה מאפשרת לראות ברכישה עצמית כ"דיבידנד שחולק" לעניין זה ואין להפחיתה מסכום הרר"ל המיסויי.

וכך נפסק.

לאור קבלת עמדת רשות המיסים במרבית הסוגיות בפסק, יש להניח כי היא לא תגיש ערעור לביהמ"ש העליון על סוגיית הרכישה העצמית והשפעתה על הרר"ל כאמור.

ככל שכך יהיה, הרי ישנה קביעה שיפוטית שסכום רכישה עצמית אינו מקטין את הרווחים הראויים לחלוקה במסלול המס בחישוב מס רווח ההון במכר מניות חברה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

במבזק זה ננסה לסקור את המגמות הרווחות בעולם בנוגע למיסוי קריפטו ונבחן יחד את מדיניות המס של מספר מדינות נבחרות, במיקוד על הזוויות היותר מעניינות מתוכן.

גרמניה – מטבעות קריפטו נחשבים כ- “privately held assets” ולא כנכס הוני אחר. המשמעות הינה שהחזקה מעל לשנה במטבעות קריפטו יכולה לזכות בפטור ממס בגין רווחים שנוצרו במכירה/ החלפה.
הבחנה מעניינת הינה לגבי הכנסות מ-Staking – מצב בו אדם מפקיד מטבעות במעין פקדון ומקבל תקבולים שוטפים. גרמניה תמסה את ההכנסות האלה באופן שוטף, ורק אם אדם יחזיק את נכס הקריפטו מעל ל-10 שנים (בדומה לדירה למשל), הוא יהיה פטור ממס בעת המכירה.

אל סלבדור – מצב הדברים אף יותר מסקרן היות ומטבע הביטקוין נחשב להילך חוקי במדינה זו. כפועל יוצא מכך, קיימים עסקים רבים אשר מקבלים את מטבע הביטקוין כמטבע לכל דבר. ככלל רווחי קריפטו של משקיעים זרים אינם ממוסים במדינה זו.

פורטוגל – כל עוד הפעילות לא נחשבת כעסקית לא יחול מיסוי על רווחים מקריפטו. נציין כי פורטוגל מתעתדת לשנות את החוק בקרוב ולהטיל מס בדומה לגרמניה (שנת אחזקה תעניק פטור).

סינגפור – ככלל אין מס על רווח הון. מצב הדברים שונה כאשר היקף הפעילות מקבל גוון עיסקי, שכן אז ההכנסה יכולה להיות חייבת במס עד לשיעור של 22%.

הולנד – הינה חריגה בנוף שכן מדובר במדינה שמטילה מס על שווי נכסי הקריפטו (קרי, גם על רווחים לא ממומשים). שיעור המס על הנכסים נע בין 0.56%-1.71%.

צרפת  – מטבע קריפטוגרפי מוגדר כנכס, בדומה לישראל. אופן המיסוי משתנה בין פעילות כמשקיע/ סוחר "קטן", כורה או סוחר "מקצועי".

אם מדובר במשקיע/ סוחר "קטן" ישולם שיעור מס של 30% על ההכנסה ממטבעות קריפטוגרפים. יתר המקרים יהיו כפופים למס שולי בשיעור של עד 45%. הפסדים מקריפטו יינתנו לקיזוז רק בשנה בה נוצרו מול רווחים באותה השנה, ולא ניתנים להעברה לשנים הבאות.

הבשורה המשמעותית הינה כי צרפת אינה ממסה החלפת קריפטו בקריפטו, וכן כי יחול מיסוי בעת המרה מקריפטו לפיאט רק במידה שרווחי ההון יעלו מעבר ל-305 יורו.

מובן שקבלת קריפטו בתמורת לעבודה, חייבת במס.

בכריית קריפטו, שיעור המס מגיע עד ל-45%. במידה ומחזור ההכנסה נמוך מ-70 אלפי יורו, יתכן ושיעורי המס יהיו נמוכים במקצת.

לעניין ההבחנה בין משקיע/ סוחר "קטן" לבין סוחר "מקצועי", עדיין אין הנחיות ברורות ומבחנים מנחים, אך רשות המס הצרפתית תיקח בחשבון את כמות הכסף שהושקע, נפח המסחר ותדירות המכירות על מנת להבחין בין השניים.

לדעתנו צרפת מצליחה לאזן בין הצרכים של השחקנים השונים בעולם הקריפטו, תוך יצירת וודאות מסויימת לפועלים בשוק הקריפטו יחד עם שמירה על אפשרות לפעולה במקרים שדורשים טיפול מצד רשות המס בצרפת.

לדעתנו, ההבנה כי אין למסות מעבר בין קריפטו לקריפטו הינה חשובה ביותר וכולנו תקווה שרשות המסים בישראל תשכיל לאמץ גישה דומה.

בלארוס – נקטה בגישה מעניינת וקבעה כי עד לתחילת שנת 2023, כל פעילות בקריפטו (כולל פעילות כרייה ומסחר יומי) לא תמוסה.

בריטניה – רווחי קריפטו ימוסו ככלל בשיעור מס של בין 10% ל-20%. הבשורה המעניינת בהקשר לבריטניה היא כי יש פטור עד לרווחים של 16,610 דולר לשנה (בתרגום מליש"ט).

לטעמנו הקניית פטור עד גובה מסויים עוזרת להבחין בין עיקר לטפל בהיבט של התמקדות בשחקני קריפטו היותר משמעותיים מצדה של רשות המיסים ואף עוזרת לייצר וודאות מסוימת לקהל המשקיעים.

אנו מוצאים להזכיר שני דברים מהותיים, עניין חבות מיסוי בעניין זה, בישראל:

האחד, רשות המסים מקיימת חילופי מידע עם רשויות מס זרות וגופים פיננסיים זרים, גם בתחום הקריפטו.

רק לאחרונה התבשרנו על משלוח מכתבים מאת רשות המיסים לבעלי חשבונות בלתי מדווחים בחו"ל.

השני, הקשור בעבותות עבים לראשון – עולם הקריפטו במהותו עתיר בנתונים אשר חשופים לכל.

במידה ולאזרח/נישום רווחים כלשהם מקריפטו, לרבות מהחלפת מטבעות- אשר לעמדתה הנוכחית של רשות המיסים, הינה ארוע חייב, מבלי יכולת שחלוף או דחיה – ראוי וחשוב להתייעץ ולטפל בעניין בהקדם.

למשרדנו התמחות מיוחדת בתחום זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח נדב ליבנה ורו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

ביום 15.11.2022 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין בני לן ביתא (החרוב), ונמדר בתים (ו"ע 1235-01-21) (להלן- העוררות), שעניינו אפשרות דחיית חבות במס רכישה בגין תמורה עתידית המותנית באישור תוכנית.

עיקר תמצית העובדות

העוררות רכשו זכויות במקרקעין. התמורה שנקבעה בחוזה היתה 33 מליוני ₪.

21 מליון ישולמו בסמוך לחתימת החוזה, והיתרה לפי אבני דרך והתניות: כ-3 מליון לאחר פרסום תב"ע חדשה, עוד 5 לאחר הפקדת התב"ע החדשה ותשלום היטל השבחה, ו-4 מיליון נוספים לאחר תשלומי אגרות שונות.

נקבע בהסכם כי ככל שבתב"ע שתתפרסם או לפי ההיתר, יהיו זכויות הבניה נמוכות מן הצפוי כרגע, יוכלו העוררות לבטל את הסכם הרכישה או שיזכו להנחה בתמורה.

העוררות דיווחו ושילמו מס רכישה לפי 21 מליוני ₪ בלבד.

נטען כי למעשה התמורות הנוספות הינן עתידיות, לא ניתן לדעת אם ומתי ישתכללו, וזהו דבר שלא בא לעולם.

העוררות נסמכות על הוראת סעיף 19(3א) לחוק הקובע: "יום המכירה במכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו אפשרויות הניצול של הזכות לפי תכנית… שתמורתה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול כאמור וכולה אינה בכסף – יום אישור התוכנית".

קרי לדעת העוררות מכיוון שהתמורות העתידיות תלויות במה שיתברר בסופו של דבר בתב"ע החדשה הרי שיום הרכישה הוא נפרד ועתידי, וידווח וישולם בגינו מס רכישה, אם וככל, בעתיד.

המנהל קבע יום רכישה עכשווי על כל התמורה, כאשר אם וככל שלא יתקיימו התנאים למיניהם בעתיד, העסקה תבוטל וכן החיוב במס רכישה. המנהל נסמך על ההלכת אלדר שרון בו נקבע כי בעסקה עם תנאי מתלה, הרי יום הרכישה הוא יום חתימת החוזה. לא נתקיים התנאי והתבטלה העסקה, יבוטלו החיובים.

כמו כן טען המנהל (והדברים נכונים עובדתית) כי נסיבתית התנהגותית "הצדדים הכירו בתוקפו של הסכם המכר מרגע כריתתו, ורשמו הערות אזהרה לטובת העוררות על המקרקעין, נרשמה משכנתא על מלוא הקרקע ונחתם ייפוי כוח בלתי חוזר, המקדמה לעניין מס שבח שולמה (לפי) שווי המכירה המלא (33.3 מיליון…) (ו) לא הגישו הודעה על דחיית יום המכירה…על גבי טופס 7751".

כמו כן טען המנהל כי סעיף 19(3א), דן מפורש בעסקות בהן התמורה (המושפעת הגדלת ניצול זכויות בניה עתידיות) הינה כולה לא בכסף (קרי עסקאות קומבינציה טהורות) והרי בעניינו – כל התמורה נקובה בכסף, בסכום קבוע וידוע.

פסק הדין

לשון הוראת סעיף 19(3א) ברורות וחדות וקובעות כי דחיית יום המכירה היא רק בעסקאות תלויות תוכניות עתידיות, שתמורתן כולה אינה בכסף.

מרבית דעות המלומדים שהוצגו בפסק תומכות בעמדה זו. דעת יחיד טוענת במפורש שאינה מקבלת אבחנה זו.
"בכל מקרה, גם אם נקבל את הגישה לפיה המדובר מבחינה כלכלית בשלושה הסכמים (בהתאם לשלושת הפעימות ושלבי התמורות), הרי שכל אותם הסכמים נחתמו באותו מועד… לפיכך על פי הלכת אלדר שרון יום המכירה מתלכד לאותו יום כריתת ההסכם…"

עם זאת נקבע כי: "הלכת אלדר שרון מעוררת מספר קשיים לא מבוטלים, בעיקר בעיה מימונית עקב הצורך לשלם מס שעה שאין זה ברור עדיין אם העסקה תצא לפועל, בחלקה או במלואה, כל עוד התנאי העתידי טרם התקיים". כך גם טוענים מרבית המלומדים.

הועדה מצביעה על כך כי רשות המיסים פרסמה חוזר (19/2018) המאפשר דחיית חבות המס בעסקאות רווח הון מסויימות עם תמורות נוספות עתידיות, ל"מועד שבו התמורה המותנית תשולם בפועל (או תהפוך לוודאית), בהתאם לתמורה זו, וזאת ללא הטלת ריבית והצמדה בשל כל תקופת הדחייה, אלא ממועד תשלום התמורה המותנית בפועל (או הפיכתה לוודאית)", אלא שלא עשתה כן בעניין מיסוי מקרקעין.

אף שדעת הועדה אינה נוחה מאבחנה זו והיא מבקרת אותה, נקבע כי אין בידי ועדת הערר לסטות מהוראות החוק, ומהלכת אלדר שרון.

אי לכך נקבע שיום המכירה של העסקה כולה לרבות התמורות העתידיות המותנות, הינו יום רכישת הזכויות במקרקעין.

עם זאת, ואף שהדבר לא נתבקש ע"י העוררות, קובעת הועדה כי לאור 3 השנים שכבר חלפו מאז יום רכישת הזכויות במקרקעין, והעדר צפי ברור לקיום התנאים בעתיד הרי ש: "חישוב התמורה ל"יום המכירה", מבלי לחלץ את הערך הנוכחי של התמורה, מעוות את המהות האמיתית של העסקה, שהרי חלק מן התמורה הוא מדומה ויש לנכות ממנה את אותו חלק המשקף את עסקת האשראי\ המימון והיכולת של המוכר לעשות שימוש בתמורה באותה תקופה".

 ואכן, משתמשת הוועדה בסמכותה, וקובעת כי התמורה לצורך חישוב מס הרכישה לגבי התמורות העתידיות תחושב לפי 6% ריבית לשנה לתקופה של 6 שנים. כתוצאה מקביעה זו הוקטן שווי הרכישה ב-3 מליוני ₪.

העולה מפסק הדין

בשונה מעסקאות מסויימות של רווח הון לגביהן רשות המיסים התירה דחייה של תשלום המס על התמורות העתידיות עד התממשותן בפועל, ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, הרי שבעסקאות שבח מקרקעין שאין להן הוראת דחיית "יום רכישה" מפורשת בחוק לעניין תמורות עתידיות, אין דחייה כזו, ויום חתימת החוזה הוא יום חיוב במס הרכישה על כלל התמורות, לרבות העתידיות.

עם זאת בהחלט יש מקום וצריך, במקרים של תמורות עתידיות הנמתחות על פני שנים, לאפשר היוון התמורות העתידיות לפי ריבית סבירה, ולהעמידן על הערך הנוכחי המהוון שלהן בלבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.