ביום 15.11.2022 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין בני לן ביתא (החרוב), ונמדר בתים (ו"ע 1235-01-21) (להלן- העוררות), שעניינו אפשרות דחיית חבות במס רכישה בגין תמורה עתידית המותנית באישור תוכנית.

עיקר תמצית העובדות

העוררות רכשו זכויות במקרקעין. התמורה שנקבעה בחוזה היתה 33 מליוני ₪.

21 מליון ישולמו בסמוך לחתימת החוזה, והיתרה לפי אבני דרך והתניות: כ-3 מליון לאחר פרסום תב"ע חדשה, עוד 5 לאחר הפקדת התב"ע החדשה ותשלום היטל השבחה, ו-4 מיליון נוספים לאחר תשלומי אגרות שונות.

נקבע בהסכם כי ככל שבתב"ע שתתפרסם או לפי ההיתר, יהיו זכויות הבניה נמוכות מן הצפוי כרגע, יוכלו העוררות לבטל את הסכם הרכישה או שיזכו להנחה בתמורה.

העוררות דיווחו ושילמו מס רכישה לפי 21 מליוני ₪ בלבד.

נטען כי למעשה התמורות הנוספות הינן עתידיות, לא ניתן לדעת אם ומתי ישתכללו, וזהו דבר שלא בא לעולם.

העוררות נסמכות על הוראת סעיף 19(3א) לחוק הקובע: "יום המכירה במכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו אפשרויות הניצול של הזכות לפי תכנית… שתמורתה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול כאמור וכולה אינה בכסף – יום אישור התוכנית".

קרי לדעת העוררות מכיוון שהתמורות העתידיות תלויות במה שיתברר בסופו של דבר בתב"ע החדשה הרי שיום הרכישה הוא נפרד ועתידי, וידווח וישולם בגינו מס רכישה, אם וככל, בעתיד.

המנהל קבע יום רכישה עכשווי על כל התמורה, כאשר אם וככל שלא יתקיימו התנאים למיניהם בעתיד, העסקה תבוטל וכן החיוב במס רכישה. המנהל נסמך על ההלכת אלדר שרון בו נקבע כי בעסקה עם תנאי מתלה, הרי יום הרכישה הוא יום חתימת החוזה. לא נתקיים התנאי והתבטלה העסקה, יבוטלו החיובים.

כמו כן טען המנהל (והדברים נכונים עובדתית) כי נסיבתית התנהגותית "הצדדים הכירו בתוקפו של הסכם המכר מרגע כריתתו, ורשמו הערות אזהרה לטובת העוררות על המקרקעין, נרשמה משכנתא על מלוא הקרקע ונחתם ייפוי כוח בלתי חוזר, המקדמה לעניין מס שבח שולמה (לפי) שווי המכירה המלא (33.3 מיליון…) (ו) לא הגישו הודעה על דחיית יום המכירה…על גבי טופס 7751".

כמו כן טען המנהל כי סעיף 19(3א), דן מפורש בעסקות בהן התמורה (המושפעת הגדלת ניצול זכויות בניה עתידיות) הינה כולה לא בכסף (קרי עסקאות קומבינציה טהורות) והרי בעניינו – כל התמורה נקובה בכסף, בסכום קבוע וידוע.

פסק הדין

לשון הוראת סעיף 19(3א) ברורות וחדות וקובעות כי דחיית יום המכירה היא רק בעסקאות תלויות תוכניות עתידיות, שתמורתן כולה אינה בכסף.

מרבית דעות המלומדים שהוצגו בפסק תומכות בעמדה זו. דעת יחיד טוענת במפורש שאינה מקבלת אבחנה זו.
"בכל מקרה, גם אם נקבל את הגישה לפיה המדובר מבחינה כלכלית בשלושה הסכמים (בהתאם לשלושת הפעימות ושלבי התמורות), הרי שכל אותם הסכמים נחתמו באותו מועד… לפיכך על פי הלכת אלדר שרון יום המכירה מתלכד לאותו יום כריתת ההסכם…"

עם זאת נקבע כי: "הלכת אלדר שרון מעוררת מספר קשיים לא מבוטלים, בעיקר בעיה מימונית עקב הצורך לשלם מס שעה שאין זה ברור עדיין אם העסקה תצא לפועל, בחלקה או במלואה, כל עוד התנאי העתידי טרם התקיים". כך גם טוענים מרבית המלומדים.

הועדה מצביעה על כך כי רשות המיסים פרסמה חוזר (19/2018) המאפשר דחיית חבות המס בעסקאות רווח הון מסויימות עם תמורות נוספות עתידיות, ל"מועד שבו התמורה המותנית תשולם בפועל (או תהפוך לוודאית), בהתאם לתמורה זו, וזאת ללא הטלת ריבית והצמדה בשל כל תקופת הדחייה, אלא ממועד תשלום התמורה המותנית בפועל (או הפיכתה לוודאית)", אלא שלא עשתה כן בעניין מיסוי מקרקעין.

אף שדעת הועדה אינה נוחה מאבחנה זו והיא מבקרת אותה, נקבע כי אין בידי ועדת הערר לסטות מהוראות החוק, ומהלכת אלדר שרון.

אי לכך נקבע שיום המכירה של העסקה כולה לרבות התמורות העתידיות המותנות, הינו יום רכישת הזכויות במקרקעין.

עם זאת, ואף שהדבר לא נתבקש ע"י העוררות, קובעת הועדה כי לאור 3 השנים שכבר חלפו מאז יום רכישת הזכויות במקרקעין, והעדר צפי ברור לקיום התנאים בעתיד הרי ש: "חישוב התמורה ל"יום המכירה", מבלי לחלץ את הערך הנוכחי של התמורה, מעוות את המהות האמיתית של העסקה, שהרי חלק מן התמורה הוא מדומה ויש לנכות ממנה את אותו חלק המשקף את עסקת האשראי\ המימון והיכולת של המוכר לעשות שימוש בתמורה באותה תקופה".

 ואכן, משתמשת הוועדה בסמכותה, וקובעת כי התמורה לצורך חישוב מס הרכישה לגבי התמורות העתידיות תחושב לפי 6% ריבית לשנה לתקופה של 6 שנים. כתוצאה מקביעה זו הוקטן שווי הרכישה ב-3 מליוני ₪.

העולה מפסק הדין

בשונה מעסקאות מסויימות של רווח הון לגביהן רשות המיסים התירה דחייה של תשלום המס על התמורות העתידיות עד התממשותן בפועל, ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, הרי שבעסקאות שבח מקרקעין שאין להן הוראת דחיית "יום רכישה" מפורשת בחוק לעניין תמורות עתידיות, אין דחייה כזו, ויום חתימת החוזה הוא יום חיוב במס הרכישה על כלל התמורות, לרבות העתידיות.

עם זאת בהחלט יש מקום וצריך, במקרים של תמורות עתידיות הנמתחות על פני שנים, לאפשר היוון התמורות העתידיות לפי ריבית סבירה, ולהעמידן על הערך הנוכחי המהוון שלהן בלבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.