מבזק מס מספר 937 - 1.9.2022

ביום 25 באוגוסט 2022 ניתן פסק דינו של בית משפט העליון בעניינם של זנלכל בע"מ ואחרים (ע"א 3129/19), במסגרתו בין היתר נדונה מהי משמעות ההגדרה "מכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות".

רקע תמציתי בעניין פסה"ד בעליון, בעניין זנלכל

הגדרת מפעל תעשייתי "בר תחרות" המצויה בסעיף 18א(ג)(1) לחוק מורכבת ממספר חלופות העשויות להביא מפעל בשערי ההגדרה. החלופה השלישית בנוסחה טרם תיקון 70 לחוק קבעה כי "25% או יותר מכלל הכנסתו בשנת המס, ממכירת המפעל, הן ממכירות בשוק מסויים המונה 12 מיליון תושבים לפחות" (להלן: "חלופת המכירה לשוק גדול").

פ"ש טען בעניין חלופה זו – כי היא חלה רק על מפעלים שלמעלה מרבע מהכנסותיהם נובע מייצוא לשוק גדול זר (קרי, הכנסות שמקורן בשוק הישראלי, אינן מאפשרות עמידה בתנאי זה).

נציין, כי מבחינה לשונית, אין בחלופת המכירה לשוק גדול כל התייחסות למיקומו הגאוגרפי של השוק בו מתבצעות המכירות, ואף הגדרת ה"שוק" המצוייה בסעיף 18א(א) לחוק נעדרת כל התייחסות כאמור.

משמעות המעשית של זנכל בעליון היא כי משלשון החוק לא ציינה במפורש כי נדרש יצוא לשוק גדול, אלא רק מכירות לשוק גדול, הרי אם יוכח שב"ישראל רבתי"  ישנם 12 מליון תושבים, הרי גם אם כל המכירות נעשו בישראל וללא כל יצוא – ישנה עמידה בתנאי הסעיף, ויחולו ההטבות לפי חוק העידוד.

בהנמקות שונות, ובעיקרן עמידה תכלית החקיקה שהציגה רשות המיסים, שוכנע ביהמ"ש העליון  וקבע שעל אף שלשון החוק אינה קובעת כך דווקנית ולשונית, הרי יש לקבל את נימוקי פקיד השומה, ולקבוע כי תנאי חוק העידוד הוא יצוא דווקא.

רקע תמציתי בעניין פסה"ד בעליון, בעניין סקמסקי וגרינפלד

ביום 16 באוגוסט 2021, ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניינם של סקמסקי ואחרים (ע"א 3277/19- להרחבה ראה מבזק 891), במסגרתו נקבע בין היתר ששיעור המס על הרווחים הראויים לחלוקה בחברה בחוק העידוד שמניותיה נמכרו, יהא לפי שיעור מס מוטב של 15% לפי חוק עידוד (בשיעורו דאז). נזכיר כי סעיף 94ב(1) לפקודה קובע כי "שיעור המס על חלק רווח ההון הריאלי השווה לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה,…יהיה שיעור המס שחל עליהם, אילו היו מתקבלים כדיבידנד בסמוך לפני המכירה, לפי סעיפים 125ב (בשיעורו דאז 25%)  או 126(ב), לפי העניין".

פ"ש טען כי לשון החוק ברורה, ומבחינה לשונית, יש לקבוע את שיעור המס על הרר"ל כפי שהוא מופיע בסעיף  125ב  לפקודה (קרי 25%) ,וזאת על אף שמבחינה מהותית תכליתית סעיף 94ב בא להשוות מיסוי על חלק רווח ההון השווה לרווחים ראויים לחלוקה, לשיעור המס לו חולקו רווחים אלו כדיבידנד.

זאת, אף כי אין מחלוקת בין הצדדים כי לו חולקו רר"ל אלו כדיבידנד היה שיעור המס עליהם 15% בלבד.

בית המשפט העליון דחה את עמדת פקיד השומה וקבע כי מבחינה מהותית כלכלית תכליתית יש לקבל את עמדת הנישומים, וקבע כי שיעור המס הוא 15% בלבד.

לסיכום:

נראה כי הן פ"ש והן הנישומים מזגזגים לעיתים בין טענת הדווקנות הלשונית לבין טענת התכלית הכלכלית.

ואולם ביהמ"ש בשני המקרים פוסק בדרך של פרשנות כלכלית תכליתית. וכך ראוי.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בארה"ב, בדומה למדינות רבות בעולם (לרבות ישראל – סעיף 100א), מונהג "מס יציאה". אלא שבארה"ב תחולת מס היציאה מורכבת יותר, משום שכידוע, ארה"ב מחייבת במס כל מי שהוא US Person, קרי מי שהוא תושב ארה"ב, בעל מעמד תושב קבע בארה"ב (גרין-קארד) או אזרח אמריקאי (כל אחד מהללו להלן- "נישום אמריקאי").

ככלל, מי שהיה נישום אמריקאי וחדל להיות כזה, כפוף למס יציאה האמריקאי. בדומה למס היציאה הישראלי, רואים את היחיד כאילו מכר את כלל נכסיו בהתאם לשווי השוק שלהם, והוא ישלם מס רווח הון (בשיעור המגיע לכדי 20%, בתוספת מס היסף האמריקאי בשיעור 3.8%, ככל שחל). בדומה לישראל, ניתנת ליחיד האפשרות לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכסים בפועל, אלא שבמקום חישוב ליניארי, מדובר רק בדחיית תשלום המס, בכפוף להפקדת ערבות. חבות המס הנדחית מחושבת ביום הניתוק, והיא נושאת ריבית.

אזרחים ובעלי גרין קארד, העוזבים את ארה"ב, נשארים חייבים במס על הכנסתם ברחבי העולם על אף עזיבתם. מקום המגורים הפיזי בפועל של יחידים אלה, בתוך או מחוצה לארה"ב, אינו שיקול רלוונטי. לכן, אזרח אמריקאי המהגר לישראל, לא יידרש לשלם מס יציאה בארה"ב, כל עוד הוא שומר על אזרחותו או על הגרין-קארד.
יש לזכור שבמקביל, אותו יחיד ימשיך להיות כפוף למיסוי כלל עולמי בארה"ב (עם מנגנון זיכוי הלוקח בחשבון גם מסים ששולמו במדינת תושבותו החדשה של היחיד – ישראל).

אך לא תמיד יציאה מרשת המס האמריקאית ("ניתוק") מקימה טריגר למס יציאה אמריקאי. הבנת הנושא חשובה בעיקר בעת תכנון שינוי תושבות ומעבר בין דורי, עבור יחיד ומשפחתו, כאשר לפחות אחד מהם הוא נישום אמריקאי.
להלן מספר חריגים חשובים:

-תנאי סף לתחולת מס היציאה: נישום אמריקאי יתחייב במס יציאה בעת ניתוק זיקתו לארה"ב, אך ורק אם קמה חזקה שהניתוק בוצע כדי להימנע ממס. החזקה מתקיימת אך ורק אם מתקיים אחד מהמבחנים המפורטים מטה:
(שימו לב, בהתקיים אחד ממבחנים אובייקטיביים אלו, רואים ביחיד כאילו ניתק את זיקתו לארה"ב כדי להימנע ממס, ללא קשר למוטיבציה האמיתית שהובילה לניתוק).

• מבחן חבות המס: חבות המס השנתית הממוצעת ב- 5 השנים שקדמו לשנת הניתוק, עולה על 178 אלפי $ (בשנת 2022).

• מבחן הנכסים: שווי הנכסים נטו, במועד הניתוק, עולה על 2 מיליון $.

• מבחן הציות: הנישום לא ציית לכל חובות המס והדיווח שלו, ב- 5 השנים שקדמו לשנת הניתוק.

• פטור למי שהוא נישום אמריקאי רק בשל חזקת ימים: יחיד שאינו אזרח אמריקאי, יכול להיות מסווג כתושב ארה"ב רק בשל עמידתו במבחן הנוכחות המשמעותית – substantial staying test, הקובע ככלל, מבחן שהייה מצטבר של 183 ימים בשנה הנבחנת ובשנתיים שקדמו לה (כאשר מספר הימים בשנה הקודמת ובשנה שלפניה, מוכפל ב- 1/3 ו- 1/6, בהתאמה).

  יחיד כאמור אינו כפוף למשטר המס היציאה. יחיד בקטגוריה זו שיעזוב את ארה"ב ימשיך להיות מסווג כתושב ארה"ב כל עוד מתקיימים התנאים למבחן הנוכחות המשמעותי, אך ייצא מרשת המס האמריקאית ברגע שלא יתקיימו תנאים אלה, מבלי להיות כפוף למס יציאה בארה"ב.

• מנגנון "סטפ אפ" לתושב קבע: עלות הנכס לצורך חישוב רווח ההון הרעיוני של בעל מעמד תושב קבע בארה"ב (גרין-קארד) שאינו אזרח, תהיה שוויו ביום שבו היחיד הפך לראשונה לתושב ארה"ב (step-up), או עלותו ההיסטורית, על פי הגבוה.

-פטור לבעל אזרחות כפולה: יחיד שנולד מחוץ לארה"ב, ושבלידתו הפך לאזרח אמריקאי בנוסף לאזרחות במדינה בה נולד, אינו כפוף למשטר המס היציאה.
בנוסף, על היחיד להיות תושב לצורכי מס במדינת לידתו במועד הניתוק, וכן לצבור פחות מ- 10 שנות תושבות אמריקאית מתוך 15 השנים המסתיימות בשנת הניתוק.

כך למשל, יחיד אזרח ישראל, שנולד וחי בישראל, וקיבל אזרחות אמריקאית בלידתו מכוח אזרחותו האמריקאית של אחד מהוריו, נחשב לנישום אמריקאי מלידתו והוא כפוף לחובות מס ודיווח בארה"ב כל חייו.  אם אותו יחיד יבחר לוותר על אזרחותו האמריקאית, הוא יצא מרשת המס האמריקאית ללא שיידרש להעניק לדוד סם מתנת פרידה. זאת, אף אם בילה מספר שנים בארה"ב.

-פטור לקטין: יחיד שמוותר על אזרחותו לפני גיל 18.5 וצבר פחות מ- 10 שנות תושבות אמריקאית קודם לוויתור, אינו כפוף למשטר המס היציאה.

-תקרת פטור: ארה"ב השכילה להעניק פטור ממס יציאה, על רווח הון רעיוני בגובה 767 אלפי $.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה דחה ביום 21/8/2022 את תביעתו של גלעד וזאנה (להלן: המבוטח) לגבי אופן חישוב בסיס הכנסתו ששימשה לחישוב מענק נכות מעבודה. ביה"ד קבע כי הקטנת המקדמות בעקבות סגירת המשק נוכח התפרצות נגיף הקורונה, אינה מהווה עילה לסטות מתקנה 11 לתקנות מקדמות (להלן: "גמלה חוסמת").

תמצית עובדתית
המבוטח רשום כעובד עצמאי בביטוח הלאומי (להלן: הב"ל), והוא בעל מסעדה.
בשנת 2020 הוגבלה פתיחת עסקים בכלל ועסקי מזון בפרט, בשל התפרצות הקורונה.
ב- 4/2020, בשל ההגבלות בתפעול המסעדה, הקטין המבוטח את המקדמות לב"ל, והעמידן לפי הכנסה של 4,000 ₪ לחודש.
בחודש אוגוסט 2020, אירעה לו תאונת דרכים שהוכרה כתאונת עבודה.
הב"ל אישר לו את האירוע כפגיעה בעבודה, ומשהוכר בהמשך כנכה בשיעור 10% לצמיתות, קיבל גם מענק חד"פ, שנקבע לפי הכנסותיו המדווחות למקדמות טרם התאונה.

השאלה שבמחלוקת        
האם יש לחשב את הכנסתו לעניין המענק לפי שומותיו השנתיות לפקיד השומה לשנים 2019 או 2018, או שמא לפי ההכנסה שדווחה לעניין מקדמות לב"ל, כפי שקבע הב"ל (גמלה חוסמת).

טיעוני הצדדים
המבוטח טען כי בעת חישוב הכנסת הבסיס לגמלאות אין להתחשב בהקטנת המקדמות, זאת על רקע "תכלית הגמלאות שמטרתן להשיב את מצב הנפגע בעבודה לקדמותו, ולנסיבות המיוחדות שנבעו מתקופת הקורונה בה נסגרו עסקי המזון".
אין לדעתו ליישם את כללי "גמלה חוסמת", וניתן לסטות ממנה בנסיבות כגון אלו. התכלית היא לשמור על המשכיות ההכנסה והפרשנות צריכה להיות לטובת המבוטח.

טיעוני הב"ל
יש לחשב את ההכנסה לפי תקנה 11(א) לתקנות המקדמות ("גמלה חוסמת") לפי המקדמות ששולמו ולא לפי ההכנסות בשומות בפועל. יש לראות בבסיס המקדמות כהכנסה סופית (הלכת אלוש), מדובר במצב של גמלה חוסמת ואי אפשר לשנות בסיס לחישוב השומה במקרים כאלו (הלכת נטף).

רקע חוקי
תכלית תשלום לגמלת נפגע בעבודה היא לשמור על הכנסת מי שנפגע בתאונת עבודה כאשר נפגע מקור הכנסתו עקב התאונה. לכן קיימת הקבלה על פי הפסיקה, בין הכנסת המבוטח, המשמשת בסיס לקביעת שיעור דמי הביטוח שהוא חב לביטוח הלאומי, לבין ההכנסה המשמשת בסיס לקביעת שיעור גמלתו.
תקנה 11 מהווה "גמלה חוסמת", שהרי ככל שהמבוטח בוחר לשנות את המקדמות לב"ל הוא לוקח סיכון: אם יפגע בעבודה "יחסמו" אותו המקדמות שנקבעו מלטעון כי הכנסתו בפועל היתה שונה מבסיס המקדמות.

דיון והחלטה
יש שני מצבים שהוכרו בפסיקה המאפשרים סטייה מהחלת תקנה 11 (גמלה חוסמת): או שהמבוטח נתן גילוי חיצוני מקדים למס הכנסה או לביטוח הלאומי, על גידול בהכנסות (הערה שלנו: אין הדבר חל על גידול במחזורים לעניין מע"מ), או שהמועד המדוייק לפגיעה אינו ברור כגון מיקרוטראומה.
שני המקרים אינם חלים בעניינו.

המבוטח מבקש בעצם להוסיף חריג נוסף לתקנה:  ככל שהמקדמות הוקטנו בשל נסיבות חיצוניות שאינן בשליטת המבוטח, דוגמת סגירת עסק בשל הנחיות הקורונה.
שומת 2019 הוגשה לפקיד השומה לאחר התאונה, וגם שומת 2020, כך שמובן כי אינן רלוונטיות.
הקטנת המקדמות נעשתה ביום 12/4/2020 בעיצומו של הסגר הראשון. התאונה ארעה ב-31/8/2020 כ-5 חודשים לאחר הקטנת המקדמות. למרות שהמשק חזר לעבודה סדירה בתחילת מאי, לא פנה המבוטח להגדיל המקדמות.
שינוי מקדמות ביוזמת המבוטח הוא אקט שמשנה את מערך הזכויות בב"ל, לרבות כיסוי ביטוחי שזכאי המבוטח, על כן יש להקפיד על ההוראות, אף שאין מדובר ב"חברת ביטוח פרטית".
"השפעת הכרעה כגון זו המבוקשת, תהא רחבת היקף ועשויה להשליך על מעגל מבוטחים רחב, המקטינים את המקדמות בשל שינוי זמני בשכרם או בנסיבות אלו או אחרות".
"נכון כי שרר חוסר ודאות בתקופה בה התפרץ נגיף ה'קורונה', והמדינות פעלו בדרך שלא הלכו בה קודם לכן, לרבות סגירת המשק ופגיעה בחופש העיסוק וחופש התנועה באופן ישיר. אך אין נסיבות אלו מצדיקות מתן פתח לשינוי רטר' בחישוב ההכנסה הקובעת לגמלה. פתיחת פתח למבוטחים עצמאיים לשנות רט' את הדיווח על הכנסתם בפועל בנסיבות אלו, עלולה להיות מדרון חלקלק שיש לו השפעות רבות נוספות".

ביה"ד קובע כי בנסיבות העניין, אין מקום לסטות מהוראות תקנה 11, והגמלה החוסמת חלה במקרה דנן. התביעה נדחתה.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.