במבזקינו מספר 824 ו- 825 בנושא השפעת "סגר הקורונה" על תושבות לצורכי מס והיבטים קשורים, עמדנו על עיוותים שעשויים להיגרם מפרשנות דווקנית בעת משבר הקורונה לסוגיות כמו תושבות יחיד וחברה, מקום הפקת הכנסה, מוסד קבע ועוד. במבזק זה ובמבזק הבא, נעמוד על צעדים שננקטו על ידי מדינות בעולם בקשר עם אותן סוגיות ואחרות.
אחד מהפרסומים הראשונים בנושא הינו מסמך של ארגון ה- OECD מיום 3/4/2020 בנושא השפעת הקורונה על סוגיות במיסוי הבינלאומי ("מסמך OECD") הכולל התייחסות למרבית הנושאים האמורים, ובהמשך, מדינות רבות יישמו הלכה למעשה את ההצעות שהונחו, כפי שיפורט להלן.
חששות הקשורים ליצירת מוסד קבע (PE):
לפי מסמך OECD, השינוי החריג והזמני של מיקום עובדי המיזם בצל משבר הקורונה, כמו עבודה מרחוק או עבודה מהבית, לא אמור ליצור שינויים בקביעת PE. עבודה מרחוק או מהבית לא צריכה ליצור PE עבור המיזם, גם משום שבפעילות כזו חסר מימד הקביעות או הרציפות, וגם בשל העובדה שלמיזם אין גישה או שליטה על מקום העבודה הזמני הזה.
כך גם ביחס לעובדים או סוכנים שסוגרים חוזים עבור המיזם ממקום עבודתם החדש (הבית) בתקופת הקורונה, עובדה זו לא אמורה ליצור PE בחלופת הסוכן התלוי.
מנגד, אין לראות למשל באתר בנייה כמפסיק להתקיים בגלל הפסקה זמנית בתקופת הקורונה. בד"כ באמנות המס אתר בנייה יהווה מוסד קבע רק אם הפעלתו נמשכת למעלה מתקופה מסוימת (בין 6 ל- 12 חודשים). לפיכך, הימשכות הזמן בו פועל אתר הבנייה, גם אם בשל נסיבות שלא בשליטת המיזם, עשוי להביא לקיומו של מוסד קבע.
במסמך FAQ (Frequently Asked Questions) שפורסם על ידי רשות המס האמריקאית באפריל, נקבע כי שהייה מאולצת של עד 60 ימים בארה"ב של עובדי חברות זרות לא יביאו לקביעתו של מוסד קבע בארה"ב או קביעתה של הכנסה עסקית חייבת בארה"ב.
במסמך FAQ שפורסם על ידי רשות המס האוסטרלית באפריל (מסמך FAQ האוסטרלי) נקבע כי נוכחות בלתי מתוכננת של עובדי חברות זרות עקב מגבלת הנסיעות במשבר לא תביא לכשעצמה, לקביעה כי לחברה יש מוסד קבע באוסטרליה, וחברה כזו גם לא תצטרך לפתוח תיק ניכויים לצורכי ניכוי משכר.
קיימות מדינות נוספות אשר הודיעו על אימוץ ההסדר או עיקרון דומה, כדוגמת מלטה (אשר אשרה את המלצות מסמך OECD במלואו), אינדונזיה, אוסטריה, ניו זילנד, קנדה, ועוד.
חששות ביחס לעובדים שעובדים בחו"ל:
ביחס להכנסות שכר של "עובדי גבול" (אלו החוצים את הגבול בבואם לעבוד עבור מיזם תושב מדינה אחרת) במהלך תקופת הקורונה, הנחיות מסמך OECD מציינות כי במקרה של מפעלים שישאירו עובדים על ה- payroll למרות הגבלות על ההעסקה בפועל, יראו את השכר של אותם עובדים שעבדו מהבית, כאילו הופק במקום בו היו עובדים אלמלא תקופת הקורונה, במיוחד כאשר הממשלה הרלוונטית מאמצת חבילות סבסוד לאותם מפעלים.
בהקשר לכך נציין כי מדינות כמו גרמניה, לוקסמבורג, הולנד, אוסטריה, בלגיה, שוויץ, צרפת ואיטליה חתמו על הסכמים בילטרליים ביניהן ליישום סעיף הכנסת העבודה באמנות המס שלהן, המאמצות בעיקרון את המלצות מסמך OECD. בהתאם לאותם הסכמים (ובכפוף לשינויים בין הסכם להסכם), נקבע כי עבודה שבוצעה מהבית על ידי עובד בשל המשבר, תיחשב כעבודה שבוצעה במדינת המקור בה תוכננה העבודה להיות מבוצעת. כלל זה יאפשר למעשה למדינות המקור למסות את עובדי הבית על אף שאינם תושביה ולא בצעו בה את עבודתם, או ימנע הפרה של תנאי תקרת ימים מותרת לעבודה במדינת המושב (תנאי הקיים בחלק מההסכמים בין המדינות).
הסדר דומה אומץ גם על ידי קנדה בקשר לעובדים שברגיל היו נוהגים לעבוד בארה"ב אך עבדו מקנדה בתקופת המשבר בשל מגבלות התנועה.
בחלק מההסכמים האמורים נקבע שקצבאות בגין הפחתת השכר לאור המשבר (מעין מענק קורונה) ששולמו על ידי מדינה לתושב המדינה האחרת, ימוסו רק באותה מדינה משלמת, בדומה לדין החל לגבי קצבאות ביטוח לאומי. הולנד ובלגיה למשל, החילו דין דומה גם ביחס לתשלומי דמי אבטלה.
גרמניה וצרפת לעומת זאת, החילו דין הפוך, קרי – העובד ממוסה במדינת מושבו בלבד.
הסוגיות המועלות לעיל, במיוחד בהקשר של תושבות יחיד ומוסד קבע, אינן תיאורטיות ומשרדנו כבר מלווה מספר לקוחות שנתקלו במצבים לא צפויים מעין אלו.
אנו ממליצים לכל מי שצפוי להיות מושפע מהמשבר בהקשר למצבו המיסויי, לפנות לייעוץ מקצועי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביום 21.6.2020 ניתן פס"ד בוועדת הערר בעניין חב' קיסריה השקעות בע"מ (להלן – החברה) (ו"ע 43873-12-18), בו נקבע כי הוצאות ששילמה החברה בגין תשלומי ארנונה (1.4 מיליון ₪) והיטלי תיעול ופיתוח (700 אלפי ₪) לעירייה בגין חובות העבר של המחזיקים הקודמים בנכסמקרקעין (להלן – הוצאות/חובות עבר, הנכס) אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 39 לחוק מסמ"ק (להלן – החוק) מהשבח שנוצר לה במכירת זכות החכירה שלה בנכס בשנת 2017.
רקע
לטענת החברה במסגרת מערכת ההסכמים שחתמה בקשר עם רכישת זכויות החכירה בנכס בשנת 2004, הייתה לה מחויבת לשלם את חובות העבר של בעלת הנכס ו/או החוכרת הקודמת בנכס (קרי, הכנסייה היוונית/חב' רובע השעון, בהתאמה). לטענתה, יש להתיר את תשלומי חובות העבר בגין הארנונה כהוצאה במסגרת מכירת מלוא זכויות החכירה של החברה בנכס עפ"י סעיף 39 רישא לחוק ו/או סעיף 39(9) לחוק – כהוצאה הכרחית במסגרת מכירת חכירה בעד הסכמתו (של בעלי הנכס) למכירה (מעין "דמי הסכמה"), אחרת היה חשש ממשי כי העסקה תסוכל ע"י בעלי המקרקעין.
בנוסף, לגבי חובות העבר בגין היטלי התיעול והפיתוח שהצטברו על הנכס טוענת החברה בנוסף לאמור לעיל, כי אי התרת ההיטלים הנ"ל כהוצאה הונית, הן במסגרת שומת מס הכנסה והן במסגרת שומת השבח, מנוגדת לעקרון תשלום מס אמת.
לאור הנסיבות דלעיל ביהמ"ש קובע את גבולות הגזרה של המחלוקת שיש לדון ולפסוק בה, כדלקמן: "בכל הנוגע להוצאות המייצגות את חובות העבר של הבעלים הקודמים בגין אחזקתם בנכס בתקופה שקדמה לתקופת האחזקה של העוררת, וככל שלעוררת הייתה התחייבות חוזית לשלמן, הדיון הרלוונטי הוא במישור "שווי הרכישה" שיש לייחס לשומת מס השבח של העוררת ולא במישור "ההוצאות" המותרות בניכוי מהשבח". במילים אחרות, ככל שמדובר בחובות עבר שנצברו על הנכס בגין תקופת החזקתם של המחזיקים הקודמים בנכס, שלחברה לא הייתה התחייבות חוזית לשלמם, או בגין חובות עבר בגין החזקתה של החברה עצמה בנכס – הדיון יהיה במישור התרת ההוצאות מהשבח לפי סעיף 39 לחוק.
ראשית, ביהמ"ש הודף את טענת החברה כי אילולא שולמו חובות העבר של הארנונה ע"י החברה, לא הייתה מתאפשרת מכירת הנכס על ידה. ביהמ"ש קובע שאומנם תיקון 55 לחוק קבע בסעיף 39 רישא לחוק כי מדובר ברשימה פתוחה של הוצאות שיותרו מהשבח, אך יחד עם זאת לא מדובר ב"רשימה פרוצה" ולא כל הוצאה שהייתה בקשר כלשהו למכירה תותר בניכוי מהשבח. לעניין הוצאות הארנונה (שהינה ארנונה כללית) נקבע כבר בעבר כי לא יותרו בניכוי לפי סעיף 39(8) לחוק, לא הוכח בפן העובדתי קשר סיבתי, ממשי וישיר לביצוע פעולת המכירה ואף אינן קשורות לערכו ההוני של הנכס.
ברמה העובדתית, לעניין התרת ההוצאה, ביהמ"ש מצא כי ההוצאות בגין חובות העבר לא שולמו "במכירת הזכות" מהטעמים הבאים: לא הייתה התחייבות חוזית לשלם חובות עבר (ביחס לארנונה בלבד), לבעלי הנכס לא הייתה כוונה אמיתית או יכולת לגרום לביטול הסכמי החכירה, היה והיו מבוטלים הסכמי החכירה לא הוכיחה החברה כי הדבר היה מסכל את המכירה (שווי המכירה כ- 200 מיליון ש"ח אל מול חובות עבר של כ- 2 מיליון ש"ח) והעיקר – הוכח בברור כי החברה שילמה את חובות העבר כשנה וחצי לפני חתימת הסכם המכירה (דבר המוכיח כי אי תשלומם לא היה עשוי לסכל את עסקת המכירה). בנוסף, לעניין התרת חובות העבר בכללותם מכוח סעיף 39(9) לחוק, קובע ביהמ"ש שאומנם לא ברור האם יותרו כ"דמי הסכמה" שמשולמים לרמ"י בלבד או גם במקרה שמשולמים לגורם אחר, אולם במקרה זה ממילא לא הוכח שהתשלומים הנ"ל שלומו "בעד" הסכמת הכנסייה (הבעלים) למכירת החכירה.
כמו-כן, לגבי היטלי התיעול והפיתוח קובעת הוועדה כי ככל הנראה, הייתה לחברה חובה חוזית לשלמם. עם זאת, מיותר לברר האם כך הדבר כי ממילא שבעת שרכשה החברה את החכירה לא כללה את ההתחייבות הזו כחלק מ"שווי הרכישה" עפ"י עקרון צירוף כלל התמורות ולא שילמה בשל כך מס רכישה (ואף לא שום מס שבח ע"י המוכרת ממנה רכשה, דאז) – לפיכך, לא ייווספו סכומים אלו לשווי הרכישה. שומות שנת הרכישה, 2004, כמובן שכבר התיישנו. לפיכך, משלא עשתה כן "אין לה אלא להלין על עצמה".
לסיכום, לא כל הוצאה ו/או פיצוי שישלם המוכר במסגרת הסכם המכירה (ושלא הותרו בניכוי במסגרת דוחות מס הכנסה) יותרו בניכוי באופן אוטומטי לעניין חישוב השבח. על הנישומים לכלכל צעדיהם בטרם ייקחו על עצמם, במסגרת עסקת המכירה, תשלום של הוצאה ו/או חוב עבר כזה או אחר.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 59551-05-18) קיבל באופן חלקי ביום 23 ביוני 2020 את תביעתה של שרה נעמי בלס (להלן: המבוטחת) וקבע כי לעניין תחשיב דמי הלידה יש לראות בחלק מהעמלות שקיבלה טרם הלידה, כשכר רגיל ולא כ"תשלום נוסף" שמתחייב בפריסה.
רקע חוקי
לפי סעיף 54 לחוק הביטוח הלאומי – השכר היומי הקובע לחישוב דמי לידה הוא הסכום שמתקבל מחלוקת השכר ברבע השנה שקדם ליום הקובע בתשעים, או חלוקת השכר בששת החודשים לפני היום הקובע ב-180, כגבוה מבין השניים.
הכנסה לעניין הסעיף היא ההכנסה שממנה מגיעים דמי הביטוח.
בהתאם לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח), התשנ"ה-1995 (להלן: התקנות):
"שכר חודשי רגיל" – שכר שנהוג לשלמו לעובד מידי חודש.
"תשלום נוסף" – שכר הניתן לעובד בנוסף לשכר החודשי הרגיל, לרבות תשלומים שניתנו כבונוס או כמענק השתתפות ברווחי המעסיק ולמעט הפרשים.
תשלום נוסף ששיעורו 25% או יותר משכר המינימום, יחולק למי שעבד במשך שנה שלמה לפחות ברציפות אצל המעסיק ל- 12 חודשים אחורנית, והסכום המתקבל יצורף לשכר החודשי ששולם ולכל אחד מ- 11 החודשים שקדמו לו.
רקע עובדתי
המבוטחת, אשת שיווק, ששכרה שולם על בסיס שכר בצרוף עמלות.
תשלום העמלות תלוי במועד שהלקוח משלם על הפרויקט. בדרך כלל הלקוחות משלמים תוך 60 יום מהוצאת חשבונית החיוב, ולאחר כ-30 יום בדרך כלל משולמת לה העמלה.
ביום 7/10/2016 ילדה תאומים ויצאה לחופשת לידה עד 5/2017.
בשכר 7/2016 קבלה עמלות בסך כ- 12,000 ₪. בשכר 8/2016 – מאות ₪ בודדות, ובשכר 9/16 קיבלה עמלות בסך של כ- 50 אלף ₪.
בעת חישוב דמי הלידה קבע המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) כי עמלות ב- 3 החודשים הנ"ל יחושבו כ"תשלום נוסף", קרי מתחייבות בפריסה אחורנית ל- 12 חודשים.
המחלוקת בין הצדדים נוגעת לאופן חישוב דמי הלידה בכל הקשור לתשלום העמלות.
טענות הצדדים
לטענת המבוטחת, שולמו לה עמלות בשיעורים משתנים, פועל יוצא של מספר גורמים, ובכללם – מועד סיום הפרויקט בגינו זכאית לעמלה, מועד התשלום ע"י הלקוח, ומועד הגעת הוראת התשלום של חלקה.
המבוטחת אף ציינה כי בלידות קודמות נדרשה להגיש תביעה להפרשים נוכח קבלת עמלות בתקופת חופשת הלידה בגין עבודתה טרם צאתה לחופשת לידה. הפעם, על מנת ש"לא להכביד" על מעסיקה, ביקשה לטענתה כי יסדיר כראוי את תשלום העמלות טרם יציאתה לחופשת לידה, כדי לייתר הצורך בתביעת הפרשים.
לטענת המל"ל, העמלות בחודשים יולי וספטמבר 2016 אינן בגדר "שכר רגיל" אלא יש לראות בהם שכר חריג ששולם בגדר מקדמות, ועל כן ראוי לראותו בגדר "תשלום נוסף", על כל המתחייב.
דיון והחלטה
לאחר שהוצגו מסמכים מגיע ביה"ד למסקנה כי תשלום הבונוס בחודש ספטמבר 2019 נובע מהקדמת תשלומי עמלות עבור פרויקטים, אף שטרם התקבל תקבול מן הלקוח בגינם.
מאידך קובע בית הדין, כי העמלות בתלוש 7/2016 לא ייחשבו כתשלום נוסף אלא כשכר רגיל, שכן עמלות בסדר גודל כזה נמצאו תדיר בתלושי העבר שלה.
העקרון כי עמלות לכשעצמן הן בגדר שכר רגיל (כולל הפרשים בחודשי החל"ד בגין עבודה שקדמה לחל"ד) ולא תשלום נוסף, נקבע כבר בהלכת פלונית נ. המל"ל.
לגבי העמלות שדווחו בתלוש 9/2016 כאמור, שהסתבר כי אינן משקפות את המצב האמיתי – מורה ביה"ד למל"ל להתעלם מהן כליל.
מנגד – משום שבתקופת חופשת הלידה הגיעו תקבולים נוספים מלקוחות, ובגינם היתה אמורה המבוטחת לקבל עמלות נוספות, ובעקבותיהם להגיש תביעת הפרשים לצורך הגדלת דמי הלידה – בוחר ביה"ד לקבל תחשיב שנמסר לו על עמלות צפויות עתידיות עד ל- 1/2017, ומורה למל"ל להכליל את כל סכומן כשכר רגיל (ולא כתשלום נוסף), לצורך חישוב דמי הלידה.
בשולי הדברים
שוב חוזר ביה"ד על הקביעה, כי עמלות שונות המשתלמות לשכירים באופן חודשי קבוע לפי הסכם עבודה, כפועל יוצא מהצלחה או מאחוזי גביה בתיקים בהם טיפלו – יש לראותם כשכר רגיל, ולא כתשלום נוסף.
קרי אין צורך ואין מקום לבצע בגינם פריסה, אלא לחשב את דמי הביטוח בגינם בחודש בו נתקבל השכר.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
