מבזק מס מספר 76 - 27.7.2004

לאחרונה פרסמה נציבות מס הכנסה – בחלוף יותר משנה מפרסום הטיוטא – חוזר בנושא האמור בנדון.

על פי הוראות החוזר, הקביעה האם הכנסה ממכירת ניירות ערך הנה פירותית או הונית תהא בהתאם לקיומם של מבחני הסיווג כפי שמוצגים בחוזר. להלן עיקרי המבחנים הנכללים בחוזר (ואשר גובשו בפסיקה- בעיקר פסק הדין בעניין מזרחי), בנושא זה:

מבחן התדירות – החוזר מבהיר כי נדרש מספר רב של פעולות כדי לסווג הכנסה כאמור כעסקית אך איננו מפרט מהי תדירות גבוהה.

מבחן תקופת ההחזקה בנכס – למרות שמשך החזקה קצר מעיד בד"כ על עסקה פירותית, על פי החוזר "רכישת ניירות ערך ומכירתם באותו חודש יכולה עדיין להיחשב כפעולה הונית".

מבחן הבקיאות והמומחיות – על פי עמדת הנציבות בחוזר השקעה באמצעות יועצי השקעות איננה הופכת את הרווחים מהשקעה הונית להכנסה עסקית "באופן אוטומטי". לעומת זו כאשר מתבצעת פעילות בתיק האישי של מי שהתמחותו ועיסוקו הוא בתחום זה יכול שתהא זו אינדיקציה לסיווג הרווחים כעסקיים.

מבחן היקף ההשקעה – לפי מבחן זה פעילות עסקית תתאפיין דווקא במחזורי מסחר גדולים,

 אולם החוזר מסייג את הקביעה לגבי מי שמשקיע את חסכונותיו, אשר לעיתים מחזורי ההשקעה בהם עשויים להיות גדולים ממחזורי פעילותו האחרת.

מבחן המימון –"נטילת אשראי בנקאי למימון פעילות בניירות ערך עשויה להוות אינדיקציה לסיווג הרווחים מניירות הערך כעסקיים" .

מבחן הארגון – "קיומו של מנגנון, מקום עבודה מסודר… יש בהם כדי להעיד על קיומו של עסק".

מבחן ההבשלה וההשבחה – "ביצוע פעולות להעלאת ערך הנכס מצביע על פעילות עסקית". מבחן זה, עד כמה שהוא מסייע במקרים אחרים – כגון מקרקעין, ספק אם הינו רלוונטי כאשר מדובר בני"ע סחירים.

מבחן טיב הנכס – "אופי ספקולטיבי של ניירות ערך יכול להצביע על עסקיות". גם מבחן זה לטעמנו איננו רלוונטי, ככל שמדובר בניירות ערך סחירים, שמטבעם הינם נכסים בעלי אופי ספקולטיבי!

מבחן הנסיבות המיוחדות – הנו מבחן גג, שעל פי החוזר עשוי לשנות את הקביעה שהוכרעה בהתאם למבחנים הקודמים. נציין כי לפי עמדתו של רו"ח ג'קי מצא – המיועד לתפקיד סגן נציב מס הכנסה מנהל המחלקה המקצועית – כפי שבאה לידי ביטוי בעבר, מבחן הנסיבות המיוחדות בא להקל על הנישום ולא להחמיר עמו.

בהקשר לעסקאות עתידיות קובע החוזר כי " הכנסה מעסקה עתידית לכשעצמה אינה פעילות עסקית ולא בכל מקרה תסווג ההכנסה המופקת ממנה כהכנסה עסקית . הכנסה מעסקה עתידית המיועדת להגן על השקעה הונית בני"ע שאינה מגיעה כדי עסק (גידור סיכונים) לא תיחשב הכנסה עסקית.

בהקשר לחוזר ועוד לפני כן, כפי שהבהרנו בכנס אילת בשנה שעברה, אנו בדיעה כי עסקאות מסוימות בשוק ההון עדיין אינן חייבות במס כלל. בדבר פרטים ניתן לפנות לרו"ח ישי חיבה ממשרדנו.

שאלה:

לחברה "רווחים" לצורכי מס לכל אחת מן השנים 1996 – 2001. בשנת 2002 לחברה הפסדים לצורכי מס. מניות החברה יימכרו במהלך שנת 2004.

האם יש להקטין את הרווחים הראויים לחלוקה, הזכאים לשיעור מס של 10% בגובה ההפסד לשנת 2002 (בכל מקרה העודפים החשבונאיים גבוהים מהעודפים לצורכי מס במידה ניכרת)?

תשובה:

על פי הגישה המקובלת ערב הרפורמה במס – תיקון 132 לפקודה, הפסדים אשר נוצרו בשנה "האחרונה" לחישוב רווחים ראויים לחלוקה (להלן: "רר"ל"), (או בשנים האחרונות אם לא נוצר רווח לאחריהן), לא "פגעו" ברר"ל אשר נצברו בראשית התקופה, זאת לאור הכללתם של "רווחים שנתחייבו במס" בלבד בהגדרת רר"ל.

כך לדוגמא חברה בה נצברו רווחים במשך ארבע שנים מתוך מניין שבע השנים הרלוונטיות, ובשלושת השנים האחרונות נצברו בה הפסדים, הפסדים אלו לא קוזזו "לאחור" ולא פגעו ברווחי ארבע השנים הראשונות.

לאחר הרפורמה נקבע בהגדרת רווחים ראויים לחלוקה כי יש להקטין מגובה הרווחים הפסד שטרם קוזז, ולפיכך יש לקזז הפסד שנוצר בשנים "האחרונות" מרווחי העבר לצורך חישוב הרר"ל.

כמו כן, בדין החדש נקבע כי הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו החל משנת 1996 ועד לשנת 2002 יזכו את מוכר המניה במס בשיעור של 10% בלבד, בעוד שיתר רווח ההון, שמקורו ברר"ל "אחר" יחויב במס בדומה לדיבידנד.

בענייננו יכולים להיות שני מצבים:

החברה רווחית בשנת 2003 – במצב זה הרי שההפסד שנוצר בשנת 2002 קוזז בשנת 2003, ואין להתחשב בו בחישוב הרר"ל עד שנת 2002 – ואין להפחיתו מסכום זה.

החברה איננה רווחית (לפני קיזוז ההפסד) בשנת 2003 – במצב זה לכאורה, לפי לשון התיקון, יש להפחית את סכום ההפסד שמקורו בשנת 2002 מן הרר"ל לשנים "הראשונות". לדעתנו במצב זה יש מקום לפרשנות כי אין לקזז את ההפסד מסכום הרר"ל "המועדף", זאת לאור כוונת המחוקק שלא לפגוע ברווחים שנצברו במסגרת הדין אשר חל ערב הרפורמה, וכן מן הטעם של מניעת פגיעה בציבור הנישומים עקב "חקיקה רטרואקטיבית".

החל מאחד במאי 2004, דיבידנד המחולק מחברה צ'כית לחברה תושבת האיחוד האירופי, יהא פטור מניכוי מס במקור בהתאם לתנאים המפורטים בהוראת המס בהקשר למיסוי חברות אם ובת. בימים אלו החליטו השלטונות הצ'כים כי לאור קיומן של סתירות מסוימות בתיקונים שנערכו בחוקי המס, להרחיב את הפטור ממס בחלוקת דיבידנד כאמור אף לתקופה שלפני ה-1 במאי 2004, דהיינו להקנות פטור אף לדיבידנדים שחולקו בין 1 בינואר 2004 ועד ל-30 באפריל 2004, מחברות צ'כיות לחברות תושבות האיחוד האירופי או לחברות תושבות צ'כיה, במקרים מסוימים. יחול פטור גם על דיבידנדים שחולקו מחברות תושבות האיחוד האירופי לחברות תושבות צ'כיה בין 1 בינואר 2004 ועד 1 במאי 2004 ואשר באופן רגיל מוטל עליהן מס בשיעור 15%.

לסיוע בקבלת החזרי מס במקרים רלוונטיים ניתן לפנות לרו"ח רונית בלומקין ממשרדנו  – blumkine@ahec-tax.co.il

החל מאחד במאי 2004, דיבידנד המחולק מחברה צ'כית לחברה תושבת האיחוד האירופי, יהא פטור מניכוי מס במקור בהתאם לתנאים המפורטים בהוראת המס בהקשר למיסוי חברות אם ובת. בימים אלו החליטו השלטונות הצ'כים כי לאור קיומן של סתירות מסוימות בתיקונים שנערכו בחוקי המס, להרחיב את הפטור ממס בחלוקת דיבידנד כאמור אף לתקופה שלפני ה-1 במאי 2004, דהיינו להקנות פטור אף לדיבידנדים שחולקו בין 1 בינואר 2004 ועד ל-30 באפריל 2004, מחברות צ'כיות לחברות תושבות האיחוד האירופי או לחברות תושבות צ'כיה, במקרים מסוימים. יחול פטור גם על דיבידנדים שחולקו מחברות תושבות האיחוד האירופי לחברות תושבות צ'כיה בין 1 בינואר 2004 ועד 1 במאי 2004 ואשר באופן רגיל מוטל עליהן מס בשיעור 15%.

לסיוע בקבלת החזרי מס במקרים רלוונטיים ניתן לפנות לרו"ח רונית בלומקין ממשרדנו  – blumkine@ahec-tax.co.il