מבזק מס מספר 67 - 18.5.2004

בפסק דין תקדימי שניתן ביום 12.5.2004 בבית המשפט העליון, הפך ביהמ"ש את פסיקתו של ביהמ"ש המחוזי שניתן בשנת 1999 בעניינו של מר יאיר דר, וקבע ככלל כי מועד מיסויין של אופציות סחירות שניתנו לעובד, הינו ביום הענקתן ולא ביום מימושן.

בשיא התמציתיות נזכיר כי פסק הדין נסב אודות מר יאיר דר היה עובד שהחברה שבה הועסק הקצתה לו אופציות סחירות. בראשיתו של דבר הגיש מר דר דוח שנתי לרשויות המס לרבות שווי ההטבה שהיה גלום באופציות שקיבל, ואולם בעקבות "התרסקות" המניה כלל לא מימש את האופציות, ולכן ביקש מאוחר יותר מפקיד השומה לתקן את הדוח שהגיש בעבר, למחוק את הדווח על הרווח בהקצאה כאמור ולדחותו למועד המימוש- קרי אפס.

לאחר "מאבקים" נאות פקיד השומה לפנים משורת הדין  לאפשר לו לתקן את הדוח, אך מנגד תקף את הדוח המתוקן שומתית. בסופו של דבר קבע ביהמ"ש המחוזי ,כי אכן הצדק עם מר דר וכי רווח מהקצאת אופציות לעובד, בין אם הינן סחירות ובין אם לאו, יחוייב במס ביום המימוש בלבד.

ביהמ"ש העליון בפסק דינו המהפכני הפך את ההלכה כאמור.

ברצוננו להאיר ולהעיר מספר נקודות:

1. נציבות מס הכנסה אינה טוענת עוד כי בהקצאת אופציה נסחרת לעובד, ישנם שני אירועי מס פירותיים, האחד בעת ההקצאה – 2(2) והשני בעת מימוש האופציה- 3(ט), כי אם אחד, ביום ההקצאה.

2. ביהמ"ש קובע כי אופציה סחירה תמוסה ככל טובת הנאה שוות כסף במועד שבו ניתנה לעובד, ואולם דחיית מיסוי ליום המימוש תחול "על אופציות שאינן סחירות אשר לגביהן קיים קושי לקבוע את שוויה של טובת ההנאה הנתנת לעובד במועד ההקצאה".

אין כל התייחסות בפסק הדין לנקודות בתווך, כגון במצב בו היתה מגבלה על אופציה ביום ההקצאה, אך זו הוסרה בחלוף תקופת זמן מסויימת, הרבה לפני מימוש האופציה עצמה. נראה כי דווקא במקטע זה מצויות מרבית האופציות הסחירות שהוקצו לעובדים כך שהמילה האחרונה בתחום זה תינתן כנראה שוב לביהמ"ש.

3. ויכוח עז ניתש זה שנים על סיווג הרווח מאופציות שהוקצו לעובדים במסגרת סעיף 102 לפקודה. נציבות מס הכנסה טוענת זה שנים כי זו הכנסת עבודה, אף שאמנם "נאותה "להגיע להסדרים שונים בדבר חבות מס מופחתת משוקללת.לא למותר לציין כי באחרונה הודיעו אף בכירים במוסד לביטוח לאומי כי לדעתם רווח מסעיף 102 הינו הכנסת עבודה לכל דבר.

אמנם  באוביטר אך בצורה נחרצת ומפורשת נכתב בפסק הדין בעליון כך:"המס המוטל בגין אופציות על פי מסלול הקבוע בסעיף 102 הינו מס רווחי הון . בצד מסלול זה (להלן: המסלול המועדף) המשיך להתקיים לגבי הקצאת אופציות לעובדים מסלול המיסוי הרגיל המוסדר כאמור בהוראות סעיף 2(2), ובהוראת סעיף 3(ט) לפקודה (להלן: המסלול הרגיל)…" (ההדגשה שלנו)

נראה כי אין לנו מה להוסיף על מילים מפורשות אלו.

לנחמת כל הצדדים נסיים ונאמר כי הפסיקה האמורה בנושא מיסוי האופציות לעובדים לא תהווה תקדים מהותי בעתיד לשום צד, שכן לגבי אופציות לסוגיהן שהוקצו החל מיום 1.1.2003, מיסויין מטופל באופן מלא וממצה בסעיף 102 החדש, ואילו לגבי אופציות שהוקצו קודם לכן, מיעוטן הזניח עדיין בהליכי שומה או משפט שונים בעוד שלגבי מרביתן המוחלטת ישנן כבר שומות סופיות.

כידוע, הפקדה לקופת גמל כ"עמית עצמאי" תותר בניכוי בהתאם לסעיף 47 לפקודת מס הכנסה,  מהכנסתו החייבת של המפקיד או בני משפחתו (בכפוף לתקרות מסוימות). ככל ששיעור המס השולי של המפקיד גבוה יותר, כך התרת ההוצאה תביא להקלת מס גדולה יותר.

לעומת זאת, הפקדה לביטוח חיים או לקופות גמל אחרות, תזכה את המפקיד או בני משפחתו, בהתאם לסעיף 45א' לפקודה, בזיכוי ממס, כפוף לתקרות, אשר יוקטן ישירות מסכום המס לתשלום. מכאן, שלשיעור המס השולי אין השלכה על "הקלת המס".

על פי הוראות החוק והנחיות נציבות מס הכנסה (חוברת דע זכויותיך וחובותיך), ניתן לבחור שלא לתבוע ניכוי על פי סעיף 47, ולתבוע את כל סכום ההפקדה, כעמית עצמאי, כזיכוי לפי סעיף 45א לפקודה, בכפוף לתקרת הזיכוי. תימוכין לאמור נמצא גם בלשונו של סעיף 47, לפיו סכום שנתבע כניכוי לפי סעיף זה לא יוכל הנישום לדרוש אותו גם כזיכוי לפי סעיף 45א. מכאן שכל סכום שהופקד, כפוף לתקרות, שלא נתבע כניכוי, ניתן לתבוע בגינו זיכוי ממס.

כאמור לעיל, נישום שהוא בשיעור מס שולי הנמוך מ- 25%, יעדיף "זיכוי" על פני "ניכוי".

לאור האמור לעיל, עם הכנת הדוחות השנתיים לשנת 2003, יש לשים לב כי אף שבאישור השנתי המופק על ידי קופות הגמל נכלל בדרך כלל מספר הסעיף בפקודה (סעיף 47) ובמקרים רבים אפילו מספר השדה בדוח 1301 (שדה 031) ליד סכום ההפקדה, רשאי הנישום לבחור כי סכומי ההפקדות כעמית עצמאי ידווחו דווקא כזיכוי, ולציינם במקום המתאים בטופס 1301 (בד"כ שדה 036).

הנחיות האיחוד האירופי קובעות כי אין לנכות מס במקור מתשלומי ריבית ותמלוגים, בין תושבי מדינות האיחוד.

על מנת שלא לפגוע בכלכלת מדינות אשר נכללו כחברות חדשות באיחוד האירופי, בדרך של הקטנת הכנסותיהן ממיסים באופן מיידי, נקבעו הוראות מעבר ליישום ההנחיות דלעיל כאמור להלן:

תשלומי ריבית:

המדינות לטביה וליטואניה יוכלו להמשיך ולהטיל מיסוי בדרך של ניכוי מס במקור מתשלומי ריבית המבוצעים מתחומן, על פי שיעורי המס החלים באותן המדינות, זאת עד ליום 1.1.2005. לאחר יום זה ועד 1.1.2009 יוכלו מדינות אלו לחייב ניכוי מס במקור בשיעור מקסימלי של 10% מתשלומי ריבית, והחל מיום 1.1.2009 ועד 1.1.2011 יוכלו להטיל מס מקסימלי בשיעור של 5% על תשלומים כאמור.

תמלוגים:

הרפובליקה הצ'כית, פולין, לטביה וליטואניה יוכלו להמשיך ולהטיל מיסוי בדרך של ניכוי מס במקור מתשלומי תמלוגים המבוצעים מתחומן, על פי שיעורי המס באותן מדינות, זאת עד ליום 1.1.2005. החל מיום זה ועד 1.1.2011 יורשו מדינות אלו לחייב ניכוי מס במקור בשיעור מקסימלי של 10% מתמלוגים כאמור.

סלובקיה תורשה להטיל מס במקור בשיעור מלא מתמלוגים עד ל-1 במאי 2006 בלבד.

הוראות המעבר תיושמנה בכפוף להוראות האמנות למניעת כפל מס עליהן חתומות אותן מדינות, קרי – במקרים בהם שיעור ניכוי המס במקור לפי הוראות האמנה למניעת כפל מס הרלבנטית נמוך משיעור המס במקור  לפי הדין הפנימי או לפי הוראות המעבר – יחולו הוראות האמנה.

עוד נציין, כי ניתנה סמכות למועצת האיחוד האירופי להאריך את תקופות המעבר האמורות.