מבזק מס מספר 63 - 31.3.2004

בשבוע החולף (22/03/2004) הוסרה מעל סדר יומה של ועדת הכספים של הכנסת הצעת חוק הפיקוח על עסקי ביטוח, אשר כללה שורה של תיקונים רדיקלים לפקודת מס הכנסה, ואשר לדעת הועדה יש בהצעה משום ניסיון לעקיפת התדיינות מקצועית ישירה של אנשי מקצוע בתחום המס, כמקובל בחקיקת מיסוי. לדעתנו מקצת מהתיקונים יובאו בעתיד בפני הכנסת בניסיון לחוקקם – לפיכך להלן עיקרי הצעת החוק ככל שהיא נוגעת לפקודת מס הכנסה:

1. תיקבע תקרה לאי חבות במס בשל הפקדות מעביד לקופות גמל לתגמולים ולקצבה כך שתהא תקרה כוללת, אשר לא תעלה על ארבע פעמים השכר הממוצע במשק, ראשית לקצבה והיתרה לתגמולים. כיום קיימת תקרה בגובה ארבע פעמים השכר הממוצע במשק לקצבה, ותקרה נוספת של "הכנסה מזכה" – להפקדה לתגמולים.

2. הוצע "להבהיר" כי התקרה לתשלומים הפטורים ממס בעת ההפקדה לקופ"ג תחול לגבי קופות גמל לתגמולים ולקצבה לכל המעבידים גם יחד.

3. הוצע לקבוע כי הפטור ממס המנוי בסעיף 9(17) לפקודה לא יחול על כספים שנתקבלו מקופת גמל לתגמולים בגין ביטוח בפני אובדן כושר עבודה. נעיר כי הסעיף דן בהפקדות המעביד – קרן בלבד.

4. הוצע להגביל את ניכוי ההוצאה לרכישת ביטוח בפני אובדן כושר עבודה, למקרים בהם
הביטוח הנרכש הנו בגין הכנסה מעסק, משלח יד או מהכנסת עבודה בלבד, ובתנאי שההוצאה אינה עולה על 2.5% מההכנסה האמורה.

5. הוצע "להבהיר" כי הזיכוי המוענק בשל רכישת ביטוח חיים הנו בגין מרכיב הביטוח בפני מוות ("ריסק") ולא מרכיב החסכון המשולב בביטוח החיים.

נעיר כי הוראה בעניין הוצאה זה לא מכבר לכל קופות הגמל למיניהן, לרבות לחברות הביטוח, כך שהאישור השנתי, כבר לשנת 2003, תתבצע הפרדה בין ההפקדה ל"ריסק" ליתר ההפקדות.

מאחר והתיקונים האמורים לא נתקבלו בוועדת הכספים של הכנסת וככל הנראה יהא הליך חקיקה מחודש בהקשר לתיקוני פקודת מס הכנסה, וכל עוד לא נתקבלו התיקונים המוצעים הרי שיש להיעזר בכוונה לביצוע התיקון ככלי להערכות מסויית וכתימוכין לעמדות הנישום במקרים סותרים, טרם ביצוע חקיקה "מונעת" כאמור.

פס"ד ע"א 2088/03 בעניין אליעזר גנני, שניתן לאחרונה, שלל ניכוי מס תשומות לעוסק, בגין חיובי שכר טרחת עורכי דין ובגין תשלומים לרכישת דלק.

בעניין הראשון תבע המערער ניכוי מס תשומות בגין שכר טרחת עורכי דין, בהתאם למכתבי דרישה שנתקבלו על ידו ממשרד עורכי הדין, אך לא היו ברשות הנישום כל חשבונית מס ממשרד עו"ד, הוא לא מסר כל פרטים לגבי השירות שניתן לו מעורכי הדין במסגרת עסקו ואף לא הצליח להוכיח את עצת תשלום שכר הטרחה בפועל, בהתאם לחיובים האמורים.

בעניין השני, תבע המערער ניכוי מס תשומות בגין רכישות דלק בסכומים ניכרים, אשר לטענת המשיב היו מופרזים ובלתי סבירים, זאת בהתאם לחשבוניות בגין רכישת דלק אשר לא כללו פרטים כשם הרוכש ומספר הרכב, אף לא בחשבונית אחת. על אף שהוצעה למערער הצעת פשרה לפיה יותר לו בניכוי מס תשומות על פי תחשיב כלכלי, הוא סירב להצעה. בשל כך שלל בית המשפט את הניכוי כולו.

נציין כי מפסק הדין עולה מחד, חשיבות ציון הפרטים הרלוונטיים על גבי החשבונית, הן בהקשר למהות השירות או הטובין הנמכרים, והן לגבי פרטים מזהים – במיוחד בחשבוניות לרכישת דלק. ומאידך, לאור גישת המשיב בפסק הדין ניתן להניח כי במידה ולא יצוינו פרטים מזהים על חשבוניות "דלק" כאמור, אך ניתן יהיה להוכיח רכישת הדלקים, לדוגמא באמצעות חיובי כרטיסי אשראי, וסכום הרכישה לא ייחשב בלתי סביר כבמקרה זה, ניכוי מס התשומות לא יישלל.

לאחרונה עם תחילתם של סימני ההתאוששות במשק, ובעקבות שינויי מבנה בחברות רבות מתוך מגמה להתייעל, בחנו בנציבות מס הכנסה את תנאי הפטור המוקנה בסעיף 9(7א) לפקודה. להלן עיקרי הדברים:

במקרה של ניתוק יחסי עובד ומעביד, אף לתקופה הקצרה משלושה חודשים, (כמוזכר בסעיף 2(9) לחוק פיצויי פיטורים), תיאות נציבות מס הכנסה לראות בפרישה כמזכה את העובד בפטור האמור וזאת במקרים בהם לא הייתה לעובד יכולת למנוע את פיטוריו וקליטתו מחדש לפני חלוף שלושה חודשים, לדוגמא:

1. בעת כניסת משקיע לחברה חדשה, אשר קלטה את פעילות החברה הישנה תוך פיטורין של חלק מעובדי החברה הישנה, וקליטת חלקם בחברה החדשה.

2. כניסת חברה להליכי פשיטת רגל וכד' תוך פיטורי עובדים, וקליטת חלקם בחברה חדשה אשר הוקמה על מנת להמשיך את הפעילות שהופסקה.

3. פיטורי עובד וחזרתו למקום העבודה עקב נחיצותו ואי מציאת מחליף. תידרש הוכחת ניסיונות אמיתיים למציאת מחליף.

עולה מן האמור כי מבחן שלושת החודשים המוזכר בחוק פיצויי פיטורין אומץ כחזקה לעניין פקודת מס הכנסה, הניתנת לסתירה בנסיבות העניין, הן בהקשר לניתוק יחסי עובד ומעביד בנסיבות מיוחדות לתקופה הקצרה משלושה חודשים, והן בניתוק ארוך יותר, במידה ויוכח כי הפרישה אינה מוחלטת וישנו ניסיון "עקיפת" הוראות החוק.

ללקוחנו הכנסה ממשלח יד מיוחד בחברה תושבת מדינת חוץ בבעלותו המלאה. כמו כן ללקוחנו הנ"ל השקעה במדינת חוץ, המוחזקת בחברה תושבת חוץ אחרת, אף היא בבעלותו המלאה, המניבה לחברה האחרת, שנה בשנה, הכנסה מדיבידנד בסכומים מהותיים, אף כי זו נופלת מסכום רווחיו ממשלח היד המיוחד.

האם יש יתרון לריכוז פעילותו והחזקותיו בחו"ל בחברה תושבת חוץ אחת, מבחינת היבטי מס ההכנסה בישראל?

תשובה:

הכנסתה של החברה תושבת חוץ ממשלח יד מיוחד הנה הכנסה מעסק. הכנסה זו חייבת במס בישראל בשיעור של 36% , שכן החברה הנה חברת משלח יד זרה, כהגדרתה בסעיף 5(5) לפקודה (חמי"ז). הכנסתה של החברה תושבת החוץ האחרת מדיבידנד בלבד, תתחייב במס בידיו כאילו חולקה לו כדיבידנד, זאת בהתאם להוראות סעיף 75ב' לפקודה (חנ"ז). איחוד הפעילות העסקית וההחזקה בחברה אחת יביא לתוצאה כי בחברה המשולבת אין עיקר הכנסתה או רווחיה פסיביים, ולכן אין החברה באה בגדר חברה נשלטת זרה, כהגדרתה בסעיף 75ב' לפקודה, זאת על אף שליטתו של בעל מניות תושב ישראל. מכאן שהכנסותיה של החברה שמקורן בדיבידנד אינן חייבות במס בגין "חלוקה רעיונית" – כאילו חולקו לבעל מניותיה תושב ישראל, והיא תחויב במס בישראל רק על רווחיה שמקורם במשלח יד מיוחד.

נציין כי נציבות מס הכנסה מודעת ללקונה זו ובתזכיר הצעת החוק שהוגש לכנסת נכללות המלצות לתיקון "עיוות" זה בחלקו.

ללקוחנו הכנסה ממשלח יד מיוחד בחברה תושבת מדינת חוץ בבעלותו המלאה. כמו כן ללקוחנו הנ"ל השקעה במדינת חוץ, המוחזקת בחברה תושבת חוץ אחרת, אף היא בבעלותו המלאה, המניבה לחברה האחרת, שנה בשנה, הכנסה מדיבידנד בסכומים מהותיים, אף כי זו נופלת מסכום רווחיו ממשלח היד המיוחד.

האם יש יתרון לריכוז פעילותו והחזקותיו בחו"ל בחברה תושבת חוץ אחת, מבחינת היבטי מס ההכנסה בישראל?

תשובה:

הכנסתה של החברה תושבת חוץ ממשלח יד מיוחד הנה הכנסה מעסק. הכנסה זו חייבת במס בישראל בשיעור של 36% , שכן החברה הנה חברת משלח יד זרה, כהגדרתה בסעיף 5(5) לפקודה (חמי"ז). הכנסתה של החברה תושבת החוץ האחרת מדיבידנד בלבד, תתחייב במס בידיו כאילו חולקה לו כדיבידנד, זאת בהתאם להוראות סעיף 75ב' לפקודה (חנ"ז). איחוד הפעילות העסקית וההחזקה בחברה אחת יביא לתוצאה כי בחברה המשולבת אין עיקר הכנסתה או רווחיה פסיביים, ולכן אין החברה באה בגדר חברה נשלטת זרה, כהגדרתה בסעיף 75ב' לפקודה, זאת על אף שליטתו של בעל מניות תושב ישראל. מכאן שהכנסותיה של החברה שמקורן בדיבידנד אינן חייבות במס בגין "חלוקה רעיונית" – כאילו חולקו לבעל מניותיה תושב ישראל, והיא תחויב במס בישראל רק על רווחיה שמקורם במשלח יד מיוחד.

נציין כי נציבות מס הכנסה מודעת ללקונה זו ובתזכיר הצעת החוק שהוגש לכנסת נכללות המלצות לתיקון "עיוות" זה בחלקו.