מבזק מס מספר 622 - 17.12.2015

תהפוכות רבות עבר חוק ההתייעלות הכלכלית תיקוני חקיקה 2015 ו – 2016 בנושא הדיווח על קבלת חוו"ד או ייעוץ בכתב, ממועד פרסום הצעת חוק הממשלה ביום 31/8/2015 (ראו מבזק מס מספר 612 מיום 17/9/2015) ועד ליום פרסומו של התיקון בספר החוקים במסגרת חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו – 2015 ביום 9/12/2015.
להלן נפרט את עיקרי תיקון החקיקה בנושא זה ע"פ נוסח החוק שפורסם:
הוסף סעיף 131(ב1א) לפקודה הקובע חובת דיווח ופירוט של חוות דעת שקיבל הנישום ו/ או עמדה חייבת בדיווח בה נקט הנישום, זאת, כחלק מחובות הדיווח הנדרשות ע"י הנישום בדוח השנתי ונפרט:
חוות דעת: (סעיף 131ד):
חוות דעת בכתב, חתומה ע"י נותנה, שניתנה לנישום במישרין או בעקיפין ונועדה לאפשר לו יתרון מס, ונתקיים בה אחד משני אלה:

• שכר הטרחה מותנה בסכום יתרון המס (שכ"ט של 100,000 ₪ לפחות בגין חיסכון המס המירבי)
• חוות הדעת שהיא תכנון מדף.
  "יתרון מס" – הנחה או הקלה ממס, דחיית אירוע המס, הפחתה של סכום המס או מקדמת מס, הימנעות מחובה או התחייבות לניכוי מס במקור, או הוצאות או הפסדים ודחיה של מועד תשלום המס.
  תכנון מדף (אחד מאלה) :
• חוות דעת בעלת תוכן אחיד באותו נושא, שניתנה בתוך תקופת שנתיים, לשלושה לקוחות לפחות, שאינם קרובים, והיא אינה תלויה בנסיבות מיוחדות של מקבל חוות הדעת.
• חוות דעת שהנותן הציע למקבל מיוזמתו והמקבל חויב בחובת סודיות לגבי תוכנה.
  מי שנותן חוות דעת שהיא "תכנון מדף" ע"פ האופציה הראשונה (בעלת תוכן אחיד שהוצעה ל – 3 לקוחות, לפחות), חייב להודיע על כך למקבל שהוא המקבל השלישי ואילך. אי הודעה כאמור, נקבעה כעבירה ע"פ סעיף 215ב, ודינו מאסר שנה או קנס.
  מי שקיבל חוות דעת (יחיד או חברה) והכנסתו בשנת המס (למעט רווח הון), עולה על 3 מיליון ₪ או שהיתה לו בשנת המס תמורה מעסקה הונית העולה על 1.5 מיליון ₪ (וחוות הדעת ניתנה בשל אותה עסקה), יהא חייב בדיווח.

הדיווח יהא נלווה לדוח השנתי שבה ישנו יתרון המס, וימסר בטופס שיקבע המנהל.
הדיווח יתאר את עצם קבלת חוות הדעת, את הפעולה או הנכס הנדונים בחוות הדעת, ואת סוגיית המיסוי הנדונה כגון פחת, סיווג הוצאה, וכד'.
ע"פ החוק, לא תידרש מסירתה של חוות הדעת לרשות המיסים.
אין חובה לדווח על חוות דעת שניתנה במהלך הליכי שומה, השגה או ערעור בנוגע לסוגיות הנדונות בהליך השומה.
נקיטת עמדה חייבת בדיווח: (סעיף 131ה):

• עמדה שנקט הנישום, המעניקה לו יתרון מס העולה על 5 מיליון ₪ בשנת המס או 10 מיליון מס במהלך 4 שנים, והיא מנוגדת לעמדה שפרסמה רשות המיסים עד תום שנת המס לגביה מוגש הדו"ח.
• עמדת רשות המיסים חייבת להיות מפורסמת במקום נפרד באתר רשות המיסים, לאחר שניתנה ללשכת עו"ד, לשכת רו"ח ולשכת יועצי המס הזדמנות סבירה לטעון כנגדה.
• מס' עמדות רשות המיסים לפרסום בשנה הוגבל ל- 50 בשנה (בשנים 2016, 2017- 100 בשנה).
• אדם החייב בהגשת דו"ח, שהכנסתו בשנת המס (למעט רווח הון), עולה על 3 מיליון ₪ או שהיתה לו בשנת המס תמורה מעסקה הונית העולה על 1.5 מיליון ₪ שנקט עמדה החייבת בדיווח, ידווח עליה בדו"ח לשנת המס או 60 יום ממועד הגשת הדוח.

אדם שלא דיווח על קבלת חוות דעת , יראוהו כאילו לא הגיש את הדו"ח, והוא עלול להיות חשוף לקנס גרעון של 30%.
חובות הדיווח אינן חלות על מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה.
תחולה: חובת הדיווח על חוות דעת שניתנה החל מיום 1/1/2016 ועל עמדה חייבת בדיווח שהובאה בדוח לשנת 2016 ואילך.
בחוק מע"מ, בחוק הבלו על דלק ובפקודת המכס בוצעו תיקונים באותה רוח. סעיף מקביל בחוק מיסוי מקרקעין, לא חוקק בשלב זה.

הארות והערות שלנו:

• כפי הנראה, כתוצאה מלחץ מהותי שהפעילו הלשכות, החוק שהתקבל מתון בהרבה מדרישות רשות המיסים שבאו לידי ביטוי בהצעת החוק המקורית. חובת הדיווח תחול רק במקרים "מהותיים" ורק על נישומים שהכנסותיהם מעל 3 מיליון ₪ או שמכרו נכס הון בסך של מעל 1.5 מיליון ₪. להערכתנו, בהתאם לקריטריון זה, חובת הדיווח לא תחול על לפחות 85% מהנישומים.
• חוות דעת ששכר הטרחה בגינן הינו פחות מ- 100,000 ₪ או ששכר הטרחה גבוה מזה, אך אינו תלוי בחיסכון המס שיושג, אינן חייבות בדיווח.
• בארה"ב התפתח סוג מתווה לפיו תרשומת – MEMO אינה באה בגדר חוות דעת. סביר שבעתיד תעלה השאלה האם תרשומת מישיבה או כל תכתובת אחרת, הנשלחת במייל ללקוח, מהווה חוות דעת חתומה בכתב.
• עולה חדש ותושב חוזר ותיק שאינם חייבים בהגשת דו"ח, לא יהיו חייבים בהגשת דיווח לגבי חוות דעת שקיבלו (חתומה ובכתב). זו היתה עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בדיונים שהתקיימו בועדת הכספים.
• "מס" – מס בישראל. לפיכך, חוות דעת העוסקת במיסוי בינלאומי שמשמעותה הפחתת נטל המס במדינות חוץ אינה חייבת בדיווח.
• לא ברור מנוסח החוק האם הצגת חלופות ללקוח כגון יישום חוק עידוד השקעות הון, שמשמעותה לכאורה, הקטנת נטל המס, עשויה להקים "יתרון מס" ולפיכך, חייבת בדיווח.
• ראוי לציין כי רשות המיסים בעצמה תידרש לתת לכל חוות דעת הנחיה רוחבית כיצד לנהוג בה, שאם לא כן, יימצא פקיד שומה אחד מתיר (בית הלל) ופקיד שומה אחר מחמיר (בית שמאי)- לאותה חוות דעת מדף.
• בכל מקרה, המלצת הבסיס הינה לדווח, שכן דיווח כאמור ישלול מפקיד השומה את הזכות לקבל את חוות הדעת מחד ומאידך יספק הגנה בפני טענות בדבר אי הגשת דוח, עבירה פלילית וכו'.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

קביעת רווחי חברה נשלטת זרה (חנ"ז) המהווים את הבסיס לדיבידנד הרעיוני, נגזרים, ככל שמדובר במדינה גומלת, מדיני המס באותה מדינה, זאת עפ"י הגדרת "דיני המס החלים".
הגדרה זו שונתה במסגרת תיקון 198, החל משנת המס 2014, ובמסגרת זו נקבע (בין היתר) כי יש לנטרל הוצאות רעיוניות שלא מוכרות בכללי החשבונאות המקובלים (כגון ריבית רעיונית).
המטרה שאותה ביקש המחוקק להגשים בתיקון זה, היא להשוות את רווחי החברה שנהנתה ממשטר מס מיטיב כאמור, לאלו שהיו נקבעים אלמלא אותו משטר מיטיב, כך שיהיו תואמים לרווחים החשבונאיים או התזרימים שיכולים להיות מחולקים בפועל כדיבידנד לבעלי המניות.
כך למשל, חברה כאמור שרווחיה הפאסיביים הינם 100, אך בהתאם לדיני המס ניכתה החברה סך של 80 כהוצאת ריבית רעיונית (על אף שהוצאה כאמור לא שולמה ולא תשולם לעולם), תוכל לחלק בפועל 100 ולא רק 20, ולפיכך הנטרול המצוין לעיל משיג את התוצאה הרצויה.
מנגד וכידוע, במדינות רבות קיימות הגבלות לגבי הוצאות המימון המותרות בניכוי. לעתים המגבלות מתייחסות להלוואות מצדדים קשורים, ולעתים לכלל הוצאות המימון בחברה, לרוב גם מדובר בהפרש קבוע. לרוב מדובר בכללי "מימון דק" (Thin Capitalization Rules) שבמסגרתן, הריבית תותר ככל שמתקיים יחס נקוב של הון-הלוואות. בשנים האחרונות, חלף כללים אלו או בנוסף להם, מדינות רבות מנהיגות הגבלות נוספות כדוגמת: קביעת תקרה להוצאות הריבית המותרות כאחוז מה – EBIDTA (רווח לפני מימון, פחת, הפחתות ומסים), או קביעת תקרה לאחוז הריבית שניתן לקבוע בהלוואה לצד קשור וכו'.
נשאלת השאלה כיצד באות לידי ביטוי הוצאות מימון אמיתיות כאמור (ששולמו בפועל) ואשר לא הותרו בניכוי במדינת המושב של חברה תושבת מדינה גומלת, המסווגת בישראל כחנ"ז.
ובמה דברים אמורים?
בהמשך לדוגמא שניתנה לעיל, נניח שרווחי החברה הינם 100, והיא שילמה בפועל סכום של 80 לבנק מקומי ממנו נטלה הלוואה. בדוח המס של החברה רק 30 מתוך הוצאה של 80 הותרו בניכוי בהתאם לכללי המימון הדק. רווחי החברה – החשבונאיים והתזרימים – באותה שנה מסתכמים ל – 20, וזהו הסכום שביכולתה לחלק כדיבידנד לבעלי מניותיה. ואולם, בהתאם להגדרת "דיני המס החלים", הרווח שעליו יחולו הוראות החנ"ז הוא 70, זוהי ההכנסה החייבת באותה מדינה.
לדעתנו, יש במקרים כאלו לפרש את הוראות החנ"ז בפקודה בהתאם לתכליתן, ולמסות בעל שליטה בחנ"ז על רווח שיכול היה לקבל כדיבידנד, גם אם בחר להשאירו בחברה, שכן במצב דברים זה בעל השליטה ממוסה על הכנסות שהוא ו/או החברה לא קיבלו ולא יקבלו בפועל.

העיוות אף חמור יותר, מקום בו הוצאות הריבית שלא הותרו לחברה בניכוי, הן כאלו ששולמו לבעל השליטה עצמו.
כך בישראל ימוסה בעל השליטה פעמיים על אותו סכום הכנסה שלא הותר בניכוי בחברה (בדוגמא לעיל – 50), פעם כהכנסות ריבית ופעם נוספת כדיבידנד רעיוני.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 8.12.2015 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין פינת פלורנטין בע"מ (להל: "החברה").
ואלה עקרי העובדות: החברה התקשרה בשנת 2005 עם בעל קרקע בעסקת קומבינציה כך שתבנה עבורו 21 יח"ד וכן תשא בתשלומים נוספים במקומו. מסמ"ק שם את העסקה בעיקר על פי אומדן שווי שרותי הבניה ליחידות שיבנו למוכר, כאמור.

בשנת 2010, עוד טרם נבנו היחידות לפי העסקה הקודמת, התקשרה החברה שוב בעסקת קומבינציה (הפעם מצד "הבעלים") עם חברת רוטשטיין, כקבלן. תמורת העסקה היתה בניית אותן 21 יח"ד על מקרקעי הבעלים המקורי, וכן בניית יח"ד נוספות על יתרת הקרקע שתיוותר לחברה על פי עסקת קומבינציה זו, ותשלומים נוספים בכסף ובשווה כסף.
מסמ"ק שם את העסקה שוב ע"פ אומדן שווי שרותי הבניה על כלל יח"ד שתבנה רוטשטיין בתוספת כלל התשלומים כאמור.
באומדן שווי שרותי הבניה לכל יחידת דיור חל גידול מהותי.
החברה טוענת כי שינוי מהותי זה בשווי שרותי הבניה מעידים כי נפלה טעות באומדן השווי שלהם בעסקה המקורית. אי לכך טוענת החברה כי יש לקבוע את השבח בעסקת הקומבינציה המאוחרת, כך ששווי הרכישה (וכמובן גם שווי המכירה) יהא לפי שווי שרותי הבניה בעסקה המאוחרת. ועדת הערר קיבלה עמדה זו. המנהל עירער לביהמ"ש העליון.
ביהמ"ש העליון מנתח את המתודולוגיה המיסויית בקביעת שבח מקרקעין ואת המונח שווי מכירה, וקובע כי בעסקת קומבינציה במקרים רבים, שווי שרותי הבניה המתקבלים (בתוספת תמורה בשווה כסף, אם היתה), מהווה את שווי המכירה בעסקה. ובהמשך:
"חשוב להדגיש: משנקבע שווי המכירה בעסקה קודמת – הוא שווי הרכישה בעסקה עתידית. כאמור – גם התפתחויות מאוחרות וחיצוניות לעסקה לא יהיה בכוחן כדי לשנות שווי זה, וזאת אפילו התברר בדיעבד כי השווי שנקבע בשעתו לא שיקף בצורה נכונה את השווי הריאלי; ודאי כך הוא כאשר שווי המכירה נקבע בהתאם לתמורה מוסכמת בין הצדדים לעסקה, אך זהו הדין גם אם עוד בזמן אמת סבר מי מהצדדים ששווי המכירה שנקבע איננו נכון, אך הוא לא השיג על כך או השיג, מיצה את ההליכים ונדחה"
ביהמ"ש העליון מצטט אף מהלכת כספי שם ביקשו לפתוח שומת שבח בעסקת קומבינציה לאור קריסת הקבלן , ועלויות ניכרות שנאלצו המוכרים להוציא כדי להשלים את הבניין במקומו, וכך נקבע שם:
יש לראות בשווי המכירה לצורכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה".
ושוב מההלכה דנן: "אפשרות לתיקון בדיעבד של שווי המכירה, מלבד יצירת קשיים מעשיים ניכרים לעין, עלולה לגרום לקיומו של שבח בלתי ממוסה, שכן השומה בעסקה הקודמת עלולה להפוך בינתיים לסופית, כפי המצב במקרה דנן"
בסיכום: ביהמ"ש העליון מבטל את קביעת ועדת הערר וקובע כי השבח יחול כרגיל בפער שבין שווי הרכישה (שהוא שווי המכירה בעסקה המקורית) לבין שווי המכירה בעסקה המאוחרת.

עם זאת ולמען הסר ספק, בנקודה שנשארה לכאורה באי ודאות בקביעת ועדת הערר מבהיר ביהמ"ש העליון: במכירת הדירות שיבנו על יתרת הקרקע שנותרה בידי החברה, יותר שווי הרכישה (בחישוב השבח), כפי שנקבע בשומת הקומבינציה המאוחרת. והדברים ברורים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.