מבזק מס מספר 62 - 24.3.2004

ככלל, בהתאם להוראות סעיף 105יב' לפקודת מס הכנסה, רווחי הון ממכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה חייבים במס בשיעור של 15%, ובלבד שהתקיימו התנאים הבאים:

1. מדובר בנישום יחיד או בחבר בני אדם שהוראות סעיף 6 לחוק התיאומים או ההוראות לפי סעיף 130א אינן חלות בקביעת הכנסתם.
2. היחיד או חבר בני האדם לא תבעו הוצאות מימון בגין נייר הערך.
3. המכירה אינה לקרוב.

סעיף 105יג(א) לפקודה, המצוי תחת הכותרת "הוראות לעניין חישוב המס ותשלומו", קובע כי בעת מכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה בישראל, אשר נרכשו לפני המועד הקובע (1.1.2003), יראו את המחיר המקורי, לעניין חישוב רווח ההון החייב במס בשיעור של 15%, כממוצע של ערך הנייר בתום כל אחד משלושת ימי המסחר שקדמו למועד הקובע (וזאת חלף ההוראה הכללית המצויה בחלק ה' לפקודה, בסעיף 91(ב1), הקובעת פיצול ליניארי, לגבי רווח הון שמקורו בנכסים שנרכשו לפני המועד הקובע, אשר לגביהם חלוקת שיעורי המס בין התקופה שלפני הרפורמה לבין שיעורי המס שלאחריה הינו לפי חלוקה ליניארית בהתאם לתקופת האחזקה בנכס), ובלבד שהתקיימו התנאים הבאים:

1. לא מדובר במניה לפי סעיף 101 לפקודה ולא מדובר בני"ע הרשום למסחר בחו"ל.
2. יום הרכישה היה לפני המועד הקובע.
3. אילו נמכר נייר הערך במועד הקובע היה רווח ההון ממכירתו פטור ממס לפי סעיף 97(א) או 97(ג). (להלן: "תנאי הפטור")

 לגישתה הלא פורמלית של הנציבות, כפי שהובעה במספר הזדמנויות, נישום אשר איננו עומד בתנאי הפטור, יחולו לגביו הוראות סעיף 91(ב1), בדבר חלוקה ליניארית של תקופת האחזקה בנכס, כך שלעניין התקופה שקדמה לרפורמה יושת מס בשיעורים שהיו חלים על הנישום ערב הרפורמה (שיעור מס שולי), ואילו לגבי התקופה שמן המועד הקובע ואילך – יחול מס בשיעור של 25%.

לגישתנו, ולאור נוסחם של סעיפים 105יב', 105יג(א) בשילוב עם הוראות סעיף 91(ב1), ניתן לתמוך בפרשנות כי על חלק רווח ההון, שמקורו בתקופה שלאחר המועד הקובע, עשוי לחול מס בשיעור של 15% בלבד, אף שאמנם חישוב המס, בהתאם לשיעורי השונים, יבוצע לפי חישוב ליניארי ולא לפי שווי הנייר בשלושת ימי המסחר כאמור לעיל.

למסקנה זו ביסוס תכליתי ברור (אשר כידוע גוברת והולכת נטיית בתי המשפט לאחרונה להעדיף את הפרשנות התכליתית) וכן עיגון לשוני משפטי.

חברת די-רום התקשרה בעסקת קומבינציה עם בעל קרקע, כך שבתמורה לרכישת 65% מן המקרקעין שבבעלות בעל הקרקע, תעניק די-רום שירותי בניה לבעל הקרקע על יתרת הקרקע שנותרה ברשותו. די-רום בנתה הן על חלקת הקרקע שנרכשה והן על הקרקע שנותרה בבעלות המוכרת, כאשר המקרקעין המבונים שבבעלות די-רום יועדו בחלקם למכירה כמלאי עסקי, ובחלקם לרכוש קבוע למטרות השכרה.

המקרקעין שיועדו למכירה נמכרו במלואם בהמשך. בפועל עליות הבניה בפועל היו גבוהות בהרבה מאשר אמד אותן מנהל מס שבח בשומתו את עסקת הרכישה/מכירה בעסקת הקומבינציה האמורה.

כל עלויות הבניה לגבי החלק שנמכר בפועל הותרו בניכוי בחישוב הכנסה החייבת של החברה לצורכי מס הכנסה, בעוד שאת עודף עלויות הבניה על שווי הרכישה כאמור, אשר יוחס לחלק שנבנה על המקרקעין שנותרו בידי המוכר, סירב פקיד השומה להתיר בניכוי, בטענו שלפנים משורת הדין יותרו בניכוי בעת מכירתן בפועל בלבד של היחידות אשר סווגו כרכוש קבוע בידי די-רום, ב"מקביל" לשומת מס שבח שתוצא.

בית המשפט המחוזי אימץ את עמדת פקיד השומה. בניתוח פשטני של מהות עסקת קומבינציה, מנתחת כבוד השופטת דורנר בבית המשפט העליון, וקובעת כי עסקת קומבינציה הנה עסקה בת שני שלבים נפרדים לחלוטין: שלב מכירת חלק מהקרקע ע"י הקבלן במזומן – לכאורה, ומנגד הזמנת שירותי הבניה ע"י הבעלים, על החלק שנותר ברשותו, שוב במזומן לכאורה- ובאותו ערך. אמנם בפועל לכשיעניק הקבלן את שירותי הבניה בפועל יכול שהיו סטיות הן כלפי מעלה והן כלפי מטה בין הסכום ש"קיבל" בזמנו מראש מבעל הקרקע לבין העלויות בפועל, הפרש שלילי הינו הפסד מעסק –  כקבלן מבצע, בעוד אשר הפרש חיובי הינו הכנסה מעסק לכל דבר.

בסיכומו של דבר הפך בית המשפט העליון את פסיקת בית המשפט המחוזי וקבע הלכה חשובה לפיה בנייתו של הקבלן בעסקת הקומבינציה על המקרקעין שנותרו בבעלות הבעלים, הנה עסקה של מתן שירותי בניה כקבלן מבצע,  לכל דבר כעניין, והפסד הנצמח משירותי בניה אילו יותר על פי הכללים הרלבנטים לקבלן מבצע.

נציין כי קביעתו זו של בית המשפט העליון פוסלת את הנחייתה של נציבות מס הכנסה בחב"ק  מס הכנסה בעניין עסקאות קומבינציה, אשר לפיהן כל הבניה המבוצעת ע"י הקבלן במסגרת קומבינציה יש ליחסה לעלות המקרקעין המבונים של חלק הקבלן-  והטיפול בכל הבניה כולה תהא כשל קבלן בונה.

מכאן ולהבא נראה שיש לשנות הגישה הנהוגה, וחלק הבניה המיוחס לחלק הקרקע שבבעלות הבעלים, יטופל בהוצאות/ הכנסות שוטפות כקבלן מבצע ולפי שיעור הביצוע, וללא כל קשר לסווג ואופי הבניה על חלקה השני של המקרקעין אשר בבעלות הקבלן עצמו, אשר יטופל בנפרד.

בשמונה במרץ, 2004 נחתם פרוטוקול לתיקון האמנה למניעת כפל מס בין ארה"ב והולנד. כפי שמסתמן היום, ייכנס הפרוטוקול לתוקף בינואר 2005.

להלן תמצית התיקונים העיקריים:

• לא יוטל מס במקור על דיבידנדים בתנאים מסוימים, בין השאר כשהחברה המקבלת מחזיקה במישרין בהון המניות של החברה המחלקת, המייצג 80% או יותר מזכויות ההצבעה בה, במשך 12 החודשים שקדמו להכרזת הדיבידנד.
• במצב בו ישות תושבת הולנד מוחזקת ע"י ישות תושבת ארה"ב, אשר מוחזקת ע"י ישות חברה באיחוד האירופי, יחול פטור מניכוי במקור על דיבידנד מהולנד, בתנאי שהיה חל פטור בחלוקה ישירה מהולנד לחברה המחזיקה שהינה תושבת מדינה החברה באיחוד האירופי.
• פטור מניכוי במקור בגין מס סניף אמריקאי, אם הסניף הוקם לפני ה-1 באוקטובר 1998, או בהתקיים במקרים מסוימים נוספים.

למידע ופרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בלומקין –    blumkine@ahec-tax.co.il

בשמונה במרץ, 2004 נחתם פרוטוקול לתיקון האמנה למניעת כפל מס בין ארה"ב והולנד. כפי שמסתמן היום, ייכנס הפרוטוקול לתוקף בינואר 2005.

להלן תמצית התיקונים העיקריים:

• לא יוטל מס במקור על דיבידנדים בתנאים מסוימים, בין השאר כשהחברה המקבלת מחזיקה במישרין בהון המניות של החברה המחלקת, המייצג 80% או יותר מזכויות ההצבעה בה, במשך 12 החודשים שקדמו להכרזת הדיבידנד.
• במצב בו ישות תושבת הולנד מוחזקת ע"י ישות תושבת ארה"ב, אשר מוחזקת ע"י ישות חברה באיחוד האירופי, יחול פטור מניכוי במקור על דיבידנד מהולנד, בתנאי שהיה חל פטור בחלוקה ישירה מהולנד לחברה המחזיקה שהינה תושבת מדינה החברה באיחוד האירופי.
• פטור מניכוי במקור בגין מס סניף אמריקאי, אם הסניף הוקם לפני ה-1 באוקטובר 1998, או בהתקיים במקרים מסוימים נוספים.

למידע ופרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בלומקין –    blumkine@ahec-tax.co.il