חברת די-רום התקשרה בעסקת קומבינציה עם בעל קרקע, כך שבתמורה לרכישת 65% מן המקרקעין שבבעלות בעל הקרקע, תעניק די-רום שירותי בניה לבעל הקרקע על יתרת הקרקע שנותרה ברשותו. די-רום בנתה הן על חלקת הקרקע שנרכשה והן על הקרקע שנותרה בבעלות המוכרת, כאשר המקרקעין המבונים שבבעלות די-רום יועדו בחלקם למכירה כמלאי עסקי, ובחלקם לרכוש קבוע למטרות השכרה.
המקרקעין שיועדו למכירה נמכרו במלואם בהמשך. בפועל עליות הבניה בפועל היו גבוהות בהרבה מאשר אמד אותן מנהל מס שבח בשומתו את עסקת הרכישה/מכירה בעסקת הקומבינציה האמורה.
כל עלויות הבניה לגבי החלק שנמכר בפועל הותרו בניכוי בחישוב הכנסה החייבת של החברה לצורכי מס הכנסה, בעוד שאת עודף עלויות הבניה על שווי הרכישה כאמור, אשר יוחס לחלק שנבנה על המקרקעין שנותרו בידי המוכר, סירב פקיד השומה להתיר בניכוי, בטענו שלפנים משורת הדין יותרו בניכוי בעת מכירתן בפועל בלבד של היחידות אשר סווגו כרכוש קבוע בידי די-רום, ב"מקביל" לשומת מס שבח שתוצא.
בית המשפט המחוזי אימץ את עמדת פקיד השומה. בניתוח פשטני של מהות עסקת קומבינציה, מנתחת כבוד השופטת דורנר בבית המשפט העליון, וקובעת כי עסקת קומבינציה הנה עסקה בת שני שלבים נפרדים לחלוטין: שלב מכירת חלק מהקרקע ע"י הקבלן במזומן – לכאורה, ומנגד הזמנת שירותי הבניה ע"י הבעלים, על החלק שנותר ברשותו, שוב במזומן לכאורה- ובאותו ערך. אמנם בפועל לכשיעניק הקבלן את שירותי הבניה בפועל יכול שהיו סטיות הן כלפי מעלה והן כלפי מטה בין הסכום ש"קיבל" בזמנו מראש מבעל הקרקע לבין העלויות בפועל, הפרש שלילי הינו הפסד מעסק – כקבלן מבצע, בעוד אשר הפרש חיובי הינו הכנסה מעסק לכל דבר.
בסיכומו של דבר הפך בית המשפט העליון את פסיקת בית המשפט המחוזי וקבע הלכה חשובה לפיה בנייתו של הקבלן בעסקת הקומבינציה על המקרקעין שנותרו בבעלות הבעלים, הנה עסקה של מתן שירותי בניה כקבלן מבצע, לכל דבר כעניין, והפסד הנצמח משירותי בניה אילו יותר על פי הכללים הרלבנטים לקבלן מבצע.
נציין כי קביעתו זו של בית המשפט העליון פוסלת את הנחייתה של נציבות מס הכנסה בחב"ק מס הכנסה בעניין עסקאות קומבינציה, אשר לפיהן כל הבניה המבוצעת ע"י הקבלן במסגרת קומבינציה יש ליחסה לעלות המקרקעין המבונים של חלק הקבלן- והטיפול בכל הבניה כולה תהא כשל קבלן בונה.
מכאן ולהבא נראה שיש לשנות הגישה הנהוגה, וחלק הבניה המיוחס לחלק הקרקע שבבעלות הבעלים, יטופל בהוצאות/ הכנסות שוטפות כקבלן מבצע ולפי שיעור הביצוע, וללא כל קשר לסווג ואופי הבניה על חלקה השני של המקרקעין אשר בבעלות הקבלן עצמו, אשר יטופל בנפרד.
