מבזק מס מספר 597 - 27.5.2015

באחרונה נתפרסמה ע"י רשות המיסים החלטת מיסוי בענייני מע"מ שמספרה 3936/15, העוסקת במע"מ בשיעור אפס לעוסק הנותן שירות בחו"ל, ע"פ הוראות סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ.
במקרה הנדון, דובר במשרד עורכי דין ישראלי (להלן – "המשרד הישראלי"), המייצג תושב ישראל בתביעה שהגיש כנגד תושב חוץ, כשהתביעה מתנהלת בחו"ל (לא קיימת עילת תביעה כנגד תושב החוץ בישראל). התביעה מנוהלת ע"י המשרד הישראלי בשיתוף עם עורכי דין זרים (להלן- "המשרד הזר") מהמדינה בה מתנהלת התביעה, כשתשלום שכר הטרחה, המבוסס על הצלחה בלבד, מחולק בין המשרד הישראלי והמשרד הזר לפי אחוזים מוסכמים מראש (שכר הטרחה כולו משולם למשרד הזר שיעביר למשרד הישראלי את חלקו).
עוד חשוב לציין כי לצורך ניהול התביעה נעשו ע"י המשרד הישראלי פעולות הכנה בישראל שכללו השגת ראיות, מסמכים וליווי בהכנת כתבי בית דין, פעולות שהיו טפלות ביחס לשירות שניתן בחו"ל. הפעולות שבוצעו בחו"ל ע"י המשרד הישראלי כללו חיקורי דין לצורך ניהול התביעה, ישיבות בניסיונות גישור וישיבות לצורך תכנון העבודה עם המשרד הזר.
החלטת המיסוי קובעת כי בגין השירות שניתן ע"י המשרד הישראלי יחול מע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ.
החלטת המיסוי קובעת כי סעיף 30(א)(7) יחול על כל תמורת השרות, בתנאים הבאים:
• נותן השירות הוא עוסק שמקום עיסוקו העיקרי בישראל.
• השירות ניתן כולו מחוץ לישראל ונותן השירות שהה בפועל בחו"ל לצורך מתן השירות.
• השירות נצרך מחוץ לישראל.
• קיים תעוד מלא בספרים + מסמכים כנדרש ע"פ תקנה 12 לתקנות מע"מ.
הערות והארות:
1. אף כי במצג העובדתי מופיע במפורש שחלק מהשירות ("פעולות ההכנה") בוצע בישראל, הרי משום שהוא טפל לשירות העיקרי, קובעת החלטת המיסוי כי השירות כולו יזכה להיכנס בגדרי סעיף 30(א)(7) תוך החלת מע"מ אפס על כל השרות, ואף לא נעשתה חלוקה, להשתת חיוב במע"מ מלא לגבי החלק שבוצע בישראל.
2. לא למותר להזכיר את עניין גמיש שירותי כ"א בע"מ (ע"מ 1506/08 ו- ע"א 7142/10). שם דובר בחברה העוסקת בהשמת כוח אדם בישראל של עובדים זרים, בעיקר בתאילנד ובעיקר בתחום החקלאות, כאשר חלק מהפעולות התבצע בחו"ל (בחינה ומיון של העובדים הזרים בחו"ל) וחלקו בישראל. את מלוא תמורת השרות קבלה החברה מחברות תאילנדיות. את התמורה פיצלה החברה לשניים, על מחציתה דיווחה כהכנסה החייבת במע"מ מלא והמחצית השניה במע"מ בשיעור אפס. ביהמ"ש קבע כי לא יחול סעיף 30(א)(5) שכן מקבל השירות הינו גם תושב ישראל (החקלאים). לטענה החילופית להחלת סעיף 30(א)(7) קובע ביהמ"ש :"הוראת ס"ק 30(א)(7) עניינה בעוסק ישראלי הנותן שירותים מסוג מסוים, דרך כלל בתחום ישראל, ואשר נתן בנסיבות מסוימות שירות מסוג אותם השירותים בחו"ל.
זאת במאובחן, לדעת ביהמ"ש, במקרה הנדון בו כל פעילות החברה הינה פעילות שלמה אחת שחלקה נעשה בארץ וחלקה בחו"ל. על חלק חו"ל של פעילות כוללת זו, לא חל לדעת ביהמ"ש מע"מ בשיעור אפס. יצויין כי ערעור שהוגש לביהמ"ש העליון נדחה, אך בו נדונה משום מה רק סוגיית 30(א)(5) וכלל לא עניין 30(א)(7).
3. יש לשים לב כי אם והיה ספק בדבר אי תחולת סעיף 30(א)(7) על שירות הניתן בחו"ל לתושב ישראל, הרי החלטת המיסוי קובעת במפורש כי הסעיף יחול גם במקרה זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

באחרונה נתפרסמה ע"י רשות המיסים החלטת מיסוי בענייני מע"מ שמספרה 3936/15, העוסקת במע"מ בשיעור אפס לעוסק הנותן שירות בחו"ל, ע"פ הוראות סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ.
במקרה הנדון, דובר במשרד עורכי דין ישראלי (להלן – "המשרד הישראלי"), המייצג תושב ישראל בתביעה שהגיש כנגד תושב חוץ, כשהתביעה מתנהלת בחו"ל (לא קיימת עילת תביעה כנגד תושב החוץ בישראל). התביעה מנוהלת ע"י המשרד הישראלי בשיתוף עם עורכי דין זרים (להלן- "המשרד הזר") מהמדינה בה מתנהלת התביעה, כשתשלום שכר הטרחה, המבוסס על הצלחה בלבד, מחולק בין המשרד הישראלי והמשרד הזר לפי אחוזים מוסכמים מראש (שכר הטרחה כולו משולם למשרד הזר שיעביר למשרד הישראלי את חלקו).
עוד חשוב לציין כי לצורך ניהול התביעה נעשו ע"י המשרד הישראלי פעולות הכנה בישראל שכללו השגת ראיות, מסמכים וליווי בהכנת כתבי בית דין, פעולות שהיו טפלות ביחס לשירות שניתן בחו"ל. הפעולות שבוצעו בחו"ל ע"י המשרד הישראלי כללו חיקורי דין לצורך ניהול התביעה, ישיבות בניסיונות גישור וישיבות לצורך תכנון העבודה עם המשרד הזר.
החלטת המיסוי קובעת כי בגין השירות שניתן ע"י המשרד הישראלי יחול מע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ.
החלטת המיסוי קובעת כי סעיף 30(א)(7) יחול על כל תמורת השרות, בתנאים הבאים:
• נותן השירות הוא עוסק שמקום עיסוקו העיקרי בישראל.
• השירות ניתן כולו מחוץ לישראל ונותן השירות שהה בפועל בחו"ל לצורך מתן השירות.
• השירות נצרך מחוץ לישראל.
• קיים תעוד מלא בספרים + מסמכים כנדרש ע"פ תקנה 12 לתקנות מע"מ.
הערות והארות:
1. אף כי במצג העובדתי מופיע במפורש שחלק מהשירות ("פעולות ההכנה") בוצע בישראל, הרי משום שהוא טפל לשירות העיקרי, קובעת החלטת המיסוי כי השירות כולו יזכה להיכנס בגדרי סעיף 30(א)(7) תוך החלת מע"מ אפס על כל השרות, ואף לא נעשתה חלוקה, להשתת חיוב במע"מ מלא לגבי החלק שבוצע בישראל.
2. לא למותר להזכיר את עניין גמיש שירותי כ"א בע"מ (ע"מ 1506/08 ו- ע"א 7142/10). שם דובר בחברה העוסקת בהשמת כוח אדם בישראל של עובדים זרים, בעיקר בתאילנד ובעיקר בתחום החקלאות, כאשר חלק מהפעולות התבצע בחו"ל (בחינה ומיון של העובדים הזרים בחו"ל) וחלקו בישראל. את מלוא תמורת השרות קבלה החברה מחברות תאילנדיות. את התמורה פיצלה החברה לשניים, על מחציתה דיווחה כהכנסה החייבת במע"מ מלא והמחצית השניה במע"מ בשיעור אפס. ביהמ"ש קבע כי לא יחול סעיף 30(א)(5) שכן מקבל השירות הינו גם תושב ישראל (החקלאים). לטענה החילופית להחלת סעיף 30(א)(7) קובע ביהמ"ש :"הוראת ס"ק 30(א)(7) עניינה בעוסק ישראלי הנותן שירותים מסוג מסוים, דרך כלל בתחום ישראל, ואשר נתן בנסיבות מסוימות שירות מסוג אותם השירותים בחו"ל.
זאת במאובחן, לדעת ביהמ"ש, במקרה הנדון בו כל פעילות החברה הינה פעילות שלמה אחת שחלקה נעשה בארץ וחלקה בחו"ל. על חלק חו"ל של פעילות כוללת זו, לא חל לדעת ביהמ"ש מע"מ בשיעור אפס. יצויין כי ערעור שהוגש לביהמ"ש העליון נדחה, אך בו נדונה משום מה רק סוגיית 30(א)(5) וכלל לא עניין 30(א)(7).
3. יש לשים לב כי אם והיה ספק בדבר אי תחולת סעיף 30(א)(7) על שירות הניתן בחו"ל לתושב ישראל, הרי החלטת המיסוי קובעת במפורש כי הסעיף יחול גם במקרה זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בשבוע שעבר, פורסמה החלטת מיסוי בהסכם (4528/15) בנושא קביעת מועד תחילת תושבות בישראל, ייחוס הכנסות של חברה משפחתית בבעלות עולה חדש וקביעת מנגנון הכנסה מעורבת. במבזקנו הקודם נדונו סוגיות התושבות ושימור ההטבות במסגרת חברה משפחתית.

להלן חלק שני ואחרון של המבזק בנושא.

העובדות: מדובר בבני זוג שעלו לישראל ממדינת אמנה. המבקש קיבל את תעודת העולה בסוף שנת 2013 אך הוא ובת זוגו כמעט ולא שהו בישראל עד למועד בו קיבלה בת הזוג מעמד של עולה חדשה, באמצע שנת 2014. בני הזוג הקימו חברה משפחתית בישראל בבעלותם המלאה, המעניקה שירותים לחברה תושבת מדינת האמנה. החברה הזרה מוחזקת ע"י המבקש בשיעור של 45% ועל ידי תושב חוץ בלתי קשור והיא עוסקת במסחר ולפעילותה אין כל קשר לישראל. החברה המשפחתית משמשת כ"סוכן" של החברה הזרה, בתמורה לאחוז קבוע ממחזור המכירות. עובר לעליית המבקש, חברה זרה בבעלותו המלאה של המבקש שימשה כ"סוכן" בתנאים דומים והיא הפסיקה פעילות בסמוך להקמת החברה המשפחתית.

קביעת מנגנון הכנסה מעורבת: בהחלטה, נקבע מנגנון לייחוס החלק הפטור ממס בישראל (קרי, החלק שהופק מחוץ לישראל) לפי מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד מחוץ לישראל ביחס לסך ימי העסקים בשנת המס. זאת, בהתאם לגישה המובאת בחוזר 9/2011.
להבדיל מהגישה המובאת בחוזר, מתגמשת הרשות וקובעת שלעניין זה, חלק מיום בו שוהה היחיד בחו"ל ייחשב ליום עסקים בחו"ל. לצורך חישוב ימי העסקים, ינוטרלו סופי שבוע (לרבות ששי או ראשון, לבחירתו של היחיד, ללא אפשרות לשנות בחירה זו מדי שנה), חגים, חופשות ונסיעות פרטיות (גם חופשות ונסיעות פרטיות בישראל).
נזכיר שחוזר 9/2011 מאפשר שיטת ייחוס שונה, כך שדרך החלוקה המובאת לעיל בהחלטת המיסוי הינה בגדר ברירת המחדל אך ליחיד שמורה האפשרות שלא לפצל את ההכנסה באופן זה ולהוכיח לפקיד השומה תוצאה אחרת ובלבד שנטל ההוכחה לגבי גובה ההכנסה מחוץ לישראל יחול על היחיד. מניסיוננו, בדר"כ הערך הכלכלי של הפעילות המבוצעת מחוץ לישראל גבוה בהרבה מזה המבוצע עת השהיה בישראל ולכן, בנסיבות המתאימות, מומלץ לבחון גישות כלכליות לייחוס ההכנסה המעורבת, ולהסתמך בין השאר על עבודת מחירי העברה.
בהחלטה מובאת שוב וביתר שאת גישת רשות המסים לפיה הפטור היחסי בגין הכנסה מעורבת יינתן רק אם מספר ימי העסקים בו שוהה היחיד המוטב בחו"ל אינו טפל, או אז יראו בהכנסתו של היחיד ככזו שהופקה במלואה בישראל. הייחוס לחו"ל ייחשב לטפל אם היחיד שהה מחוץ לישראל פחות מ – 60 ימי עבודה בשנה, קרי פחות מכ – 25% ממספר ימי העסקים בשנת המס! (בחוזר הובאה דוגמא של 40 ימי עסקים בשנה).
לדעתנו, פרשנות זו הינה מרחיקת לכת ואינה מתיישבת עם כללי המקור לגבי הכנסה מעסק או הכנסה מעבודה הקבועים בסעיף 4א' לפקודה ואף באמנות המס שישראל צד להן.
זאת ועוד, אף אם תתקבל גישת העיקר והטפל ושיעור היחס הטפל, אנו בדעה שיש ליישם מבחן זה גם בצד הנגדי, קרי – אם פחות מכ – 25% מההכנסה הופקה בישראל עפ"י האלוקציה הכלכלית כמפורט לעיל, הרי שכל ההכנסה תיחשב ככזו המופקת בחו"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

בשבוע שעבר, פורסמה החלטת מיסוי בהסכם (4528/15) בנושא קביעת מועד תחילת תושבות בישראל, ייחוס הכנסות של חברה משפחתית בבעלות עולה חדש וקביעת מנגנון הכנסה מעורבת. במבזקנו הקודם נדונו סוגיות התושבות ושימור ההטבות במסגרת חברה משפחתית.

להלן חלק שני ואחרון של המבזק בנושא.

העובדות: מדובר בבני זוג שעלו לישראל ממדינת אמנה. המבקש קיבל את תעודת העולה בסוף שנת 2013 אך הוא ובת זוגו כמעט ולא שהו בישראל עד למועד בו קיבלה בת הזוג מעמד של עולה חדשה, באמצע שנת 2014. בני הזוג הקימו חברה משפחתית בישראל בבעלותם המלאה, המעניקה שירותים לחברה תושבת מדינת האמנה. החברה הזרה מוחזקת ע"י המבקש בשיעור של 45% ועל ידי תושב חוץ בלתי קשור והיא עוסקת במסחר ולפעילותה אין כל קשר לישראל. החברה המשפחתית משמשת כ"סוכן" של החברה הזרה, בתמורה לאחוז קבוע ממחזור המכירות. עובר לעליית המבקש, חברה זרה בבעלותו המלאה של המבקש שימשה כ"סוכן" בתנאים דומים והיא הפסיקה פעילות בסמוך להקמת החברה המשפחתית.

קביעת מנגנון הכנסה מעורבת: בהחלטה, נקבע מנגנון לייחוס החלק הפטור ממס בישראל (קרי, החלק שהופק מחוץ לישראל) לפי מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד מחוץ לישראל ביחס לסך ימי העסקים בשנת המס. זאת, בהתאם לגישה המובאת בחוזר 9/2011.
להבדיל מהגישה המובאת בחוזר, מתגמשת הרשות וקובעת שלעניין זה, חלק מיום בו שוהה היחיד בחו"ל ייחשב ליום עסקים בחו"ל. לצורך חישוב ימי העסקים, ינוטרלו סופי שבוע (לרבות ששי או ראשון, לבחירתו של היחיד, ללא אפשרות לשנות בחירה זו מדי שנה), חגים, חופשות ונסיעות פרטיות (גם חופשות ונסיעות פרטיות בישראל).
נזכיר שחוזר 9/2011 מאפשר שיטת ייחוס שונה, כך שדרך החלוקה המובאת לעיל בהחלטת המיסוי הינה בגדר ברירת המחדל אך ליחיד שמורה האפשרות שלא לפצל את ההכנסה באופן זה ולהוכיח לפקיד השומה תוצאה אחרת ובלבד שנטל ההוכחה לגבי גובה ההכנסה מחוץ לישראל יחול על היחיד. מניסיוננו, בדר"כ הערך הכלכלי של הפעילות המבוצעת מחוץ לישראל גבוה בהרבה מזה המבוצע עת השהיה בישראל ולכן, בנסיבות המתאימות, מומלץ לבחון גישות כלכליות לייחוס ההכנסה המעורבת, ולהסתמך בין השאר על עבודת מחירי העברה.
בהחלטה מובאת שוב וביתר שאת גישת רשות המסים לפיה הפטור היחסי בגין הכנסה מעורבת יינתן רק אם מספר ימי העסקים בו שוהה היחיד המוטב בחו"ל אינו טפל, או אז יראו בהכנסתו של היחיד ככזו שהופקה במלואה בישראל. הייחוס לחו"ל ייחשב לטפל אם היחיד שהה מחוץ לישראל פחות מ – 60 ימי עבודה בשנה, קרי פחות מכ – 25% ממספר ימי העסקים בשנת המס! (בחוזר הובאה דוגמא של 40 ימי עסקים בשנה).
לדעתנו, פרשנות זו הינה מרחיקת לכת ואינה מתיישבת עם כללי המקור לגבי הכנסה מעסק או הכנסה מעבודה הקבועים בסעיף 4א' לפקודה ואף באמנות המס שישראל צד להן.
זאת ועוד, אף אם תתקבל גישת העיקר והטפל ושיעור היחס הטפל, אנו בדעה שיש ליישם מבחן זה גם בצד הנגדי, קרי – אם פחות מכ – 25% מההכנסה הופקה בישראל עפ"י האלוקציה הכלכלית כמפורט לעיל, הרי שכל ההכנסה תיחשב ככזו המופקת בחו"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

פרויקט פינוי בינוי הינו ככלל, מיזם בו רוכש יזם זכות לבנות על מקרקעין מבונים ומיושבים. היזם מתחייב לפנות את הדיירים המתגוררים במתחם, להרוס את המבנים הקיימים, ולבנות במקומם מבנים אחרים, כאשר הדיירים המפונים יכולים לקבל דירות מגורים חלופיות בבניינים החדשים שייבנו במתחם או מחוצה לו (ראו הרחבה במבזק 489).
במבזק 532, עסקנו בהיבטי המס העולים מאירוע שבו ממחה יזם בפרויקט תמ"א 38 את זכויותיו וחובותיו כלפי הדיירים לצד שלישי, אשר עתיד להמשיך את הפרויקט עד לסיומו. באותו מבזק ציינו את עמדת רשות המיסים לפיה יש לראות את היזם כמחזיק באופציה במקרקעין – ובהתאם לכך יש לראות את העסקה כמכירה החייבת במס, והבענו את השגותינו מקביעה זו.
נציין, כי בכל הקשור להמחאת זכויות היזם – עמדת רשות המיסים כאמור, זהה בהתייחס לשני סוגי הפרויקטים (תמ"א 38 ופינוי בינוי).
בשבוע שעבר פורסמה החלטת מיסוי 3637/15 (להלן: "החלטת המיסוי") אשר עסקה במכירת חלק ממתחם פינוי בינוי בין שני יזמים.
במקרה הנדון בהחלטת המיסוי, נחתמו הסכמי הפינוי עם חלק מהמחזיקים במתחם, הכוללים מספר תנאים מתלים הדוחים את "יום המכירה" לפי סעיף 49כ לחוק מיסוי מקרקעין
(להלן: "החוק"), כאשר בהסכמים אלו נקבע כי רק בהתאם לשיקול דעתו הבלעדי של היזם ניתן יהיה לקבוע כי התקיימו התנאים המתלים וההסכם נכנס לתוקף.
בשל רצון היזם לקדם ולזרז את בניית המתחם – מכר היזם את זכויותיו בחלק מהמגרשים במתחם לחברה אחרת (להלן: "הרוכשת") תוך שהוא מצהיר כי ביחס למרבית הדיירים טרם התגבש "יום המכירה".
כתוצאה ממכירת הזכויות לרוכשת, נכנסת היא לנעלי היזם בכל הקשור להסכמי הפינוי עם הדיירים המקבלים פיצוי במגרשים הנמכרים והיזם יישאר אחראי כלפי הדיירים אשר מקבלים פיצוי במגרשים שנותרו בבעלותו.
בהחלטת המיסוי נקבע בין היתר, כי מכירת הזכויות של היזם בחלק המתחם לרוכשת, הינה עסקה החייבת במס הכנסה או במס שבח – וכן במס רכישה – על אף שטרם הגיע יום המכירה לפי סעיף 49כ לחוק, בעסקה שבין היזם לבין מרבית הדיירים במגרשים הנמכרים.
בהתאם לעמדתה בעבר, קבעה רשות המיסים בהחלטת המיסוי, כי לאור הכוח הניתן ליזם בהסכמי הפינוי, תוכנו המהותי של הסכמים אלו דומה במהותו להסכמי אופציה ומשכך שווי הזכויות הנמכרות בעסקה שבין היזם לרוכשת – ייקבע בהתאם, וכאשר יגיע יום המכירה יושלם המיסוי של מכירת מלוא הזכויות בין המפונים לרוכשת בדומה למימוש אופציה.
לעניין זה נעיר 2 הערות:
1. החלטת מיסוי זו ניתנה לאחר, ועל אף פס"ד בעניין רותם שני (ו"ע 25800-02-13) ובו הביעו דעתם 2 חברי הוועדה כי בניגוד לדחיית יום המכירה הקבועה בסעיף 19(4) לחוק, הרי שבעסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי כל תוקפה של העסקה מותנה בהגיע יום המכירה (ראו הרחבה במבזק 564).
2. לדעתנו, ההסבר המפורט הניתן בהחלטת המיסוי לקביעה כי במקרה הנדון, מדובר במכירת אופציה בלבד בין היזם לרוכשת, עלול להצביע על שינוי לרעה בעמדת רשות המסים אשר עלולה לחייב בעתיד במס, כל מכירת זכויות בין יזמים, (על אף שטרם הגיע יום המכירה) על מלוא שווי הזכויות במקרקעין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.