פרויקט פינוי בינוי הינו ככלל, מיזם בו רוכש יזם זכות לבנות על מקרקעין מבונים ומיושבים. היזם מתחייב לפנות את הדיירים המתגוררים במתחם, להרוס את המבנים הקיימים, ולבנות במקומם מבנים אחרים, כאשר הדיירים המפונים יכולים לקבל דירות מגורים חלופיות בבניינים החדשים שייבנו במתחם או מחוצה לו (ראו הרחבה במבזק 489).
במבזק 532, עסקנו בהיבטי המס העולים מאירוע שבו ממחה יזם בפרויקט תמ"א 38 את זכויותיו וחובותיו כלפי הדיירים לצד שלישי, אשר עתיד להמשיך את הפרויקט עד לסיומו. באותו מבזק ציינו את עמדת רשות המיסים לפיה יש לראות את היזם כמחזיק באופציה במקרקעין – ובהתאם לכך יש לראות את העסקה כמכירה החייבת במס, והבענו את השגותינו מקביעה זו.
נציין, כי בכל הקשור להמחאת זכויות היזם – עמדת רשות המיסים כאמור, זהה בהתייחס לשני סוגי הפרויקטים (תמ"א 38 ופינוי בינוי).
בשבוע שעבר פורסמה החלטת מיסוי 3637/15 (להלן: "החלטת המיסוי") אשר עסקה במכירת חלק ממתחם פינוי בינוי בין שני יזמים.
במקרה הנדון בהחלטת המיסוי, נחתמו הסכמי הפינוי עם חלק מהמחזיקים במתחם, הכוללים מספר תנאים מתלים הדוחים את "יום המכירה" לפי סעיף 49כ לחוק מיסוי מקרקעין
(להלן: "החוק"), כאשר בהסכמים אלו נקבע כי רק בהתאם לשיקול דעתו הבלעדי של היזם ניתן יהיה לקבוע כי התקיימו התנאים המתלים וההסכם נכנס לתוקף.
בשל רצון היזם לקדם ולזרז את בניית המתחם – מכר היזם את זכויותיו בחלק מהמגרשים במתחם לחברה אחרת (להלן: "הרוכשת") תוך שהוא מצהיר כי ביחס למרבית הדיירים טרם התגבש "יום המכירה".
כתוצאה ממכירת הזכויות לרוכשת, נכנסת היא לנעלי היזם בכל הקשור להסכמי הפינוי עם הדיירים המקבלים פיצוי במגרשים הנמכרים והיזם יישאר אחראי כלפי הדיירים אשר מקבלים פיצוי במגרשים שנותרו בבעלותו.
בהחלטת המיסוי נקבע בין היתר, כי מכירת הזכויות של היזם בחלק המתחם לרוכשת, הינה עסקה החייבת במס הכנסה או במס שבח – וכן במס רכישה – על אף שטרם הגיע יום המכירה לפי סעיף 49כ לחוק, בעסקה שבין היזם לבין מרבית הדיירים במגרשים הנמכרים.
בהתאם לעמדתה בעבר, קבעה רשות המיסים בהחלטת המיסוי, כי לאור הכוח הניתן ליזם בהסכמי הפינוי, תוכנו המהותי של הסכמים אלו דומה במהותו להסכמי אופציה ומשכך שווי הזכויות הנמכרות בעסקה שבין היזם לרוכשת – ייקבע בהתאם, וכאשר יגיע יום המכירה יושלם המיסוי של מכירת מלוא הזכויות בין המפונים לרוכשת בדומה למימוש אופציה.
לעניין זה נעיר 2 הערות:
1. החלטת מיסוי זו ניתנה לאחר, ועל אף פס"ד בעניין רותם שני (ו"ע 25800-02-13) ובו הביעו דעתם 2 חברי הוועדה כי בניגוד לדחיית יום המכירה הקבועה בסעיף 19(4) לחוק, הרי שבעסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי כל תוקפה של העסקה מותנה בהגיע יום המכירה (ראו הרחבה במבזק 564).
2. לדעתנו, ההסבר המפורט הניתן בהחלטת המיסוי לקביעה כי במקרה הנדון, מדובר במכירת אופציה בלבד בין היזם לרוכשת, עלול להצביע על שינוי לרעה בעמדת רשות המסים אשר עלולה לחייב בעתיד במס, כל מכירת זכויות בין יזמים, (על אף שטרם הגיע יום המכירה) על מלוא שווי הזכויות במקרקעין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.