מבזק מס מספר 531 - 30.1.2014

ביום 19/01/2014 ניתן פס"ד בעניין קרינגל (להלן: "המערער") (עמ"ה 6790-01-10). הסוגיה המרכזית שעמדה לדיון בפסק הדין, היא מה דינו של תקבול אשר קיבל המערער לאחר פרישתו, בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בחברה בה עבד.

המערער עבד בקבוצת אסם במשך כ- 38 שנים, ושימש בתפקידו האחרון כמשנה למנכ"ל קבוצת אסם, עד לפרישתו בשנת 2004. כחודשיים לאחר פרישתו נחתם בינו לבין אסם "הסכם לשמירת סודיות ואי תחרות" לפיו התחייב המערער שלא להתחרות באסם לתקופה של שנתיים, בתמורה לסך של 4 מיליון ₪, שהופקדו בנאמנות עבורו עד לתום תקופה זו. לאחר פרישתו המשיך המערער לשמש כדירקטור בחברות שהיו חלק מקבוצת אוסם.

לטענת המערער במשך כל שנות העסקתו באוסם, לא היה לו הסכם העסקה, זאת בניגוד לבכירים אחרים בהנהלה להם יש הסכם העסקה הכולל חובת סודיות והתחייבות לאי תחרות לשנתיים.

המערער טען כי מרכיב התשלום בעבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה הינו בבחינת מכירת נכס הון אשר שיעור המס בגינו באותה עת עמד על 20%.

פקיד השומה טענה כי התקבול שולם למערער בגין עבודתו, ולכן מהווה תחליף שכר, או רווח מעסק או משלח יד – ובכל מקרה המדובר בהכנסה פירותית.

בהתאם לראיות ולנסיבות שהוצגו בפני ביהמ"ש ובין השאר כי המערער ויתר על בונוסים ולא הוכחה כל "סכנה" מתחרות כזו, ביהמ"ש מגיע למסקנה בדומה לפס"ד בעניין בייגל שהתשלום אינו בגין אי תחרות אלא רכיב שכר לכל דבר ועניין.

לדעת ביהמ"ש: גם ללא התשלום האמור היה המערער מחוייב לשמור על סודות מסחריים ועל אי תחרות למשך שנתיים. כמו כן לדעת ביהמ"ש בעת פרישתו של המערער לא נזקקה אסם להתקשר עמו בהסכם אי תחרות ולכן התשלום שהתקבל מהווה פיצוי נוסף או בונוס על תרומתו לאסם.

נזכיר כי נושא אי התחרות נדון באחרונה במספר פס"ד: יוסף ברנע (ראו מבזק מס מספר 498),  יורשי בייגל (מבזק 475), עגיב (מבזק 489) ופס"ד אבידן.

מכל פסקי הדין שבנדון עולה כי בהחלט ישנו נכס הון שהוא בבחינת אי תחרות. אלא שהתוצאות השונות של פסקי הדין, נובעות מתשתית עובדתית שונה מהותית:

בפס"ד קרינגל אין כב' השופט אלטוביה קובע כי הוא אינו מקבל את מסקנות כב' השופט סטולר בעניין ברנע ושל כב' השופט סוקול בעניין אבידן, אלא הוא מאבחן את הנסיבות השונות.  

למרות אי קבלת ביהמ"ש את הטענות העובדתיות של המערער והגעה למסקנה שיפוטית, ממשיך ודן ביהמ"ש בשאלה האם הכנסה הנובעת מאי תחרות מהווה הכנסת עבודה או רווח הון. ביהמ"ש קובע כי יש לראות בהכנסת המערער כהכנסת עבודה וזאת באבחנה בין פס"ד ברנע שבו נקבע כי המעסיקה חששה מפני תחרות מצד ברנע וראתה צורך אמיתי לחזק את תנאי האי תחרות:

"עם כל הכבוד, נראה כי המקרה שנדון בעניין ברנע, שונה באופן מהותי מענייננו,.."

כן מאבחן ביהמ"ש את המקרה דנן מפס"ד אבידן שבעניינו נקבע כי התקבול שקיבל אבידן היה בתמורה להתחייבותו שלא לעבוד, לייעץ או ליצור קשר עסקי עם מתחרים וזאת בניגוד למקרה דנן שבו התחייבותו של המערער היתה שמירה על סודותיה המסחריים של אסם.

לסיכום חוזר ומדגיש כבוד השופט אלטוביה בפסק דינו כי:

"לעניין, זה מצאתי לנכון להדגיש כי מסקנתי זו מתייחסת רק לנסיבות עניינו, דהיינו סיווג הכנסה הנובעת מהסכם אי תחרות הנכרת בין עובד למעביד במטרה למנוע מהעובד להתחרות במעביד אגב שימוש בסודות מסחריים של המעביד אשר נרכשו על ידי העובד תוך כדי עבודתו." (הדגשה אינה במקור, א.ח.א).

בסיכום: אף שהערעור דנן נדחה אין לדעתנו לראות בו סתימת גולל על סוגיית אי התחרות, להיפך – בתנאים אחרים, נראה כי בתי המשפט  יאפשרו לראות באי תחרות – רווח הון.

עוד על רווח הון:

רווח הון – דחיית תשלום המס בתמורה שלא במזומן, מנהלי –  גביית חוב חלוט של מוריש ע"י יורש, לאחר שנים רבות<<

>>האם המטבע הווירטואלי “ביטקוין” מהווה מקלט מס ? 

>>רווח הון – רווחי אקוויטי כרווחים הראויים לחלוקה לצורכי מס

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

כידוע, בתיקון מס' 198 לפקודה, שונו מהותית הסעיפים העוסקים בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) ובחברת משלח יד זרה (חמי"ז) (לתמצית השינויים, ראה מבזקנו מספר 520). בין יתר השינויים, שונתה הגדרת "דיני המס החלים". על פי "דיני המס החלים", נקבעת לבסוף ההכנסה החייבת שעל בסיסה מושת מס בגין דיבידנד רעיוני על בעל השליטה בחנ"ז או בחמי"ז, לפי העניין.

לגבי חברה תושבת או נישומה במדינת אמנה, עדיין יחולו דיני המס באותה מדינה אולם נקבעו מספר חריגים לקביעת ההכנסה החייבת, למשל בכל הנוגע להכללתם של רווחי הון או דיבידנד הפטורים באותה מדינה (תחת משטר פטור ההשתתפות למשל).

ביחס לחברה שאינה תושבת מדינת אמנה, עד וכולל שנת המס 2013, עת חל הדין הקודם, נמדדו ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים, בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל (למעט רווחי או הפסדי אקוויטי ורווחים או הפסדים משערוך ניירות ערך).

החל משנת המס 2014, תחת הוראות הדין החדש, ימדדו אותם הכנסות ורווחים לפי דיני המס בישראל דהינו – הוראות פקודת מס הכנסה.

נשאלת השאלה האם המעבר בין עקרונות חשבונאיים מקובלים לבין דיני המס בישראל עשוי ליצור "פערי מיסוי" בעת יישום סעיפי החנ"ז והחמי"ז ? לשם כך נביא שלוש דוגמאות:

א.  נניח כי נכס מסוים שנרכש על ידי חנ"ז תושבת מדינה שאינה גומלת הופחת על פי כללי חשבונאות תוך 5 שנים, כאשר שנת הפחת האחרונה הייתה שנת 2013. כמובן שלצורך מיסוי בעל השליטה בחנ"ז עד לאותה שנה, הופחתו הרווחים שרואים אותם כמחולקים (דיבידנד רעיוני) בסכומי הפחת שנדרשו. נניח שלפי דיני המס בישראל, אותו נכס מופחת על פני עשר שנים. מכאן, שלאור המעבר למדידה על פי דיני המס בישראל, יש לכל הפחות עוד חמש שנים להפחתת הנכס.

רשות המיסים עשויה אמנם לטעון כי פחת חשבונאי ש"הותר" גם לצורכי מס (בחישוב דיני המס החלים לעניין סעיף 75ב לפקודה בש"ק) הינו פחת על פי הפקודה, ולא יתכן להפחית פחת לצורכי מס מעבר לעלות הנכס.

התיאור לעיל יכול להתקיים כמובן גם במהופך, למשל כאשר ניתן פחת מואץ תחת הוראות הפקודה/התקנות.

ב.  נניח כי בחמי"ז תושבת מדינה שאינה גומלת, הייתה הפרשה לחוב מסופק של לקוח בשנת 2013. על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים, הוכרה אותה הפרשה כהוצאה חשבונאית שהפחיתה את הרווח בר המיסוי של החמי"ז בשנת 2013. תחת הנחה שהחוב המסופק הפך לחוב אבוד (חוב רע) בשנת 2014 למשל, עקב פשיטת רגל או הסכם נושים של החייב, הרי שבהתאם לדיני המס בישראל, המהווים בסיס למדידת הכנסה חייבת החל משנת 2014, יש להכיר בחוב האבוד כהוצאה בשנת 2014 ולהפחית בהתאם את הרווח בר המיסוי בידי בעל השליטה.

ג.   אולי הקיצונית מכולן: חמי"ז תושב מדינה שאינה גומלת, רשם בשנת 2013 הפרשה לבונוס למנהל בעל השליטה, וטרם שילם אותו בפועל. בחשבונאות ההוצאה מוכרת, וכך גם לעניין חנ"ז בשנת 2013.

בשנת 2014 שולם הבונוס. בחשבונאות אין כל הוצאה שכן זו כבר נרשמה בשנה קודמת. לצורכי מס בשנת התשלום תוכר ההוצאה. בסה"כ הוכר הבונוס פעמיים.

(להשלמת הסיפור יצוין כי בשנת 2014 לבעל השליטה הפסד אחר מעסק הניתן לקיזוז מאותו בונוס שקיבל…).

ישנם עוד מקרים רבים בהם נוצרים פערים במעברים בין שיטות המס השונות כאמור, גם ביחס לחברות תושבות מדינות גומלות, ויש לבחון את השלכות המס בהתאם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

כידוע, בתיקון מס' 198 לפקודה, שונו מהותית הסעיפים העוסקים בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) ובחברת משלח יד זרה (חמי"ז) (לתמצית השינויים, ראה מבזקנו מספר 520). בין יתר השינויים, שונתה הגדרת "דיני המס החלים". על פי "דיני המס החלים", נקבעת לבסוף ההכנסה החייבת שעל בסיסה מושת מס בגין דיבידנד רעיוני על בעל השליטה בחנ"ז או בחמי"ז, לפי העניין.

לגבי חברה תושבת או נישומה במדינת אמנה, עדיין יחולו דיני המס באותה מדינה אולם נקבעו מספר חריגים לקביעת ההכנסה החייבת, למשל בכל הנוגע להכללתם של רווחי הון או דיבידנד הפטורים באותה מדינה (תחת משטר פטור ההשתתפות למשל).

ביחס לחברה שאינה תושבת מדינת אמנה, עד וכולל שנת המס 2013, עת חל הדין הקודם, נמדדו ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים, בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל (למעט רווחי או הפסדי אקוויטי ורווחים או הפסדים משערוך ניירות ערך).

החל משנת המס 2014, תחת הוראות הדין החדש, ימדדו אותם הכנסות ורווחים לפי דיני המס בישראל דהינו – הוראות פקודת מס הכנסה.

נשאלת השאלה האם המעבר בין עקרונות חשבונאיים מקובלים לבין דיני המס בישראל עשוי ליצור "פערי מיסוי" בעת יישום סעיפי החנ"ז והחמי"ז ? לשם כך נביא שלוש דוגמאות:

א.  נניח כי נכס מסוים שנרכש על ידי חנ"ז תושבת מדינה שאינה גומלת הופחת על פי כללי חשבונאות תוך 5 שנים, כאשר שנת הפחת האחרונה הייתה שנת 2013. כמובן שלצורך מיסוי בעל השליטה בחנ"ז עד לאותה שנה, הופחתו הרווחים שרואים אותם כמחולקים (דיבידנד רעיוני) בסכומי הפחת שנדרשו. נניח שלפי דיני המס בישראל, אותו נכס מופחת על פני עשר שנים. מכאן, שלאור המעבר למדידה על פי דיני המס בישראל, יש לכל הפחות עוד חמש שנים להפחתת הנכס.

רשות המיסים עשויה אמנם לטעון כי פחת חשבונאי ש"הותר" גם לצורכי מס (בחישוב דיני המס החלים לעניין סעיף 75ב לפקודה בש"ק) הינו פחת על פי הפקודה, ולא יתכן להפחית פחת לצורכי מס מעבר לעלות הנכס.

התיאור לעיל יכול להתקיים כמובן גם במהופך, למשל כאשר ניתן פחת מואץ תחת הוראות הפקודה/התקנות.

ב.  נניח כי בחמי"ז תושבת מדינה שאינה גומלת, הייתה הפרשה לחוב מסופק של לקוח בשנת 2013. על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים, הוכרה אותה הפרשה כהוצאה חשבונאית שהפחיתה את הרווח בר המיסוי של החמי"ז בשנת 2013. תחת הנחה שהחוב המסופק הפך לחוב אבוד (חוב רע) בשנת 2014 למשל, עקב פשיטת רגל או הסכם נושים של החייב, הרי שבהתאם לדיני המס בישראל, המהווים בסיס למדידת הכנסה חייבת החל משנת 2014, יש להכיר בחוב האבוד כהוצאה בשנת 2014 ולהפחית בהתאם את הרווח בר המיסוי בידי בעל השליטה.

ג.   אולי הקיצונית מכולן: חמי"ז תושב מדינה שאינה גומלת, רשם בשנת 2013 הפרשה לבונוס למנהל בעל השליטה, וטרם שילם אותו בפועל. בחשבונאות ההוצאה מוכרת, וכך גם לעניין חנ"ז בשנת 2013.

בשנת 2014 שולם הבונוס. בחשבונאות אין כל הוצאה שכן זו כבר נרשמה בשנה קודמת. לצורכי מס בשנת התשלום תוכר ההוצאה. בסה"כ הוכר הבונוס פעמיים.

(להשלמת הסיפור יצוין כי בשנת 2014 לבעל השליטה הפסד אחר מעסק הניתן לקיזוז מאותו בונוס שקיבל…).

ישנם עוד מקרים רבים בהם נוצרים פערים במעברים בין שיטות המס השונות כאמור, גם ביחס לחברות תושבות מדינות גומלות, ויש לבחון את השלכות המס בהתאם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

הגורם העיקרי בשומת מקרקעין, הינו שוויה של זכות במקרקעין, הן במכירה והן ברכישה.

המחוקק הגדיר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין סדר עדיפויות ברור, כיצד יש להתייחס לשוויה של זכות פלונית, אולם נדמה כי לשלטונות המס, בלא מעט מקרים, יש פרשנות משלהם שאינה תואמת במדויק את לשון החוק.

הכלל שקובע הסעיף לצורך קביעת השווי הינו כי שווי העסקה יקבע כשווי שוק – דהיינו מכירה בין קונה מרצון למוכר מרצון, כאשר לכלל זה ישנם שני חריגים; העיקרי שבהם קובע  את שוויה של הזכות כתמורה שנקבעה בין הצדדים, אם התקיימו שלושת התנאים הבאים:

העסקה נעשתה בכתב, התמורה נקבעה בתום לב, התמורה לא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה (במישרין או בעקיפין).

בע"א 3632/01 סמיר חדיג'ה קבע בית המשפט את נטלי ההוכחה בקביעת השווי כדלקמן:

אם הנישום הציג חוזה שאינו נחזה להיות פגום – הרי שהתמורה הרשומה בו תיחשב לתמורה האמיתית ונטל ההוכחה עובר אל המנהל להוכיח כי קיים פער גדול בין התמורה לבין שווי השוק.

משהרים המנהל את נטל ההוכחה – עובר הנטל לנישום להוכיח כי על אף הפער, מתקיימים התנאים לחריג לכלל.

בפועל, במצבים רבים ובעיקר בעסקאות קומבינציה לרבות תמ"א 38, על אף שהנישום מוכיח כי מתקיימים החריגים לכלל, נוהג מנהל מסמ"ק לקבוע את שוויה של הזכות הנמכרת לפי שווי שוק ולא כהוראת החוק כאמור.

יתרה מכך, גם לצורך קביעת שווי השוק, מבין מספר שיטות שמאיות לקביעת השווי בוחר המנהל בעסקאות אלו לא אחת, דווקא ב"שיטת החילוץ" (שבמהותה, מחולץ שווי הקרקע ע"י הפחתת עלויות בניה ורווח משוערים, ממחיר המכירה הצפוי של הנכס השלם) וזאת על אף שעל שיטה זו כבר נכתב בהלכת מזרחי (ע"א 323/85) כי היא איננה השיטה המועדפת מאחר ו"חולשתה… בין היתר, בכך, שהפרש קטן יחסית בהערכה של ההוצאות עשוי לשנות את התוצאה מן הקצה אל הקצה. בהעדר ידיעה מספקת על נתון זה או אחר מסוכן על-כן, לא אחת, להישען על הערכה בדרך זו ".

שיטה נוספת ועיקרית לקביעת שווי השוק ידועה בשם "שיטת ההשוואה" ובה נבחנות עסקאות דומות בתנאים דומים שבוצעו בסמוך לעסקה הנדונה, אשר אמורות להעיד בצורה אמינה, על שווי השוק האמיתי של העסקה.

בשבוע שעבר ניתן פס"ד של ו"ע בעניין אלברט (נביל בט) (ו"ע 17849-01-13) ובו נדונה קביעתו של מנהל מסמ"ק, לפי "שיטת ההשוואה", לגבי שוויה של זכות במקרקעין שנמכרה מתוך חלקה גדולה, שיעודה הינו חקלאי אך נבנו בה מבני מגורים רבים, ככל הנראה ללא היתר.

הוועדה ניתחה את "שיטת ההשוואה" במקרה הנדון וקבעה כי לאור גודל החלקה, מספר הבעלים הרב המחזיקים בה, ולאור העובדה כי מרבית החלקה עדיין בשימוש חקלאי, יש קושי ממשי בעריכת השוואה בין עסקאות – הגם שנעשו באותה החלקה.

הוועדה קבעה כי בחלקה מעין זו, יש לקחת בחשבון בקביעת השווי, אלמנטים רבים כגון הקירבה למרכז החלקה, הצפי למתן היתרי בנייה כדין בעתיד וכן הקושי שיש עקב מספר הבעלים הרב, בפירוק השיתוף וייחוד המגרשים לבעלי הזכויות השונים, ומשכך קיבלה את הערעור באופן חלקי והפחיתה משמעותית את השווי שקבע המנהל מלכתחילה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.