כידוע, בתיקון מס' 198 לפקודה, שונו מהותית הסעיפים העוסקים בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) ובחברת משלח יד זרה (חמי"ז) (לתמצית השינויים, ראה מבזקנו מספר 520). בין יתר השינויים, שונתה הגדרת "דיני המס החלים". על פי "דיני המס החלים", נקבעת לבסוף ההכנסה החייבת שעל בסיסה מושת מס בגין דיבידנד רעיוני על בעל השליטה בחנ"ז או בחמי"ז, לפי העניין.

לגבי חברה תושבת או נישומה במדינת אמנה, עדיין יחולו דיני המס באותה מדינה אולם נקבעו מספר חריגים לקביעת ההכנסה החייבת, למשל בכל הנוגע להכללתם של רווחי הון או דיבידנד הפטורים באותה מדינה (תחת משטר פטור ההשתתפות למשל).

ביחס לחברה שאינה תושבת מדינת אמנה, עד וכולל שנת המס 2013, עת חל הדין הקודם, נמדדו ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים, בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל (למעט רווחי או הפסדי אקוויטי ורווחים או הפסדים משערוך ניירות ערך).

החל משנת המס 2014, תחת הוראות הדין החדש, ימדדו אותם הכנסות ורווחים לפי דיני המס בישראל דהינו – הוראות פקודת מס הכנסה.

נשאלת השאלה האם המעבר בין עקרונות חשבונאיים מקובלים לבין דיני המס בישראל עשוי ליצור "פערי מיסוי" בעת יישום סעיפי החנ"ז והחמי"ז ? לשם כך נביא שלוש דוגמאות:

א.  נניח כי נכס מסוים שנרכש על ידי חנ"ז תושבת מדינה שאינה גומלת הופחת על פי כללי חשבונאות תוך 5 שנים, כאשר שנת הפחת האחרונה הייתה שנת 2013. כמובן שלצורך מיסוי בעל השליטה בחנ"ז עד לאותה שנה, הופחתו הרווחים שרואים אותם כמחולקים (דיבידנד רעיוני) בסכומי הפחת שנדרשו. נניח שלפי דיני המס בישראל, אותו נכס מופחת על פני עשר שנים. מכאן, שלאור המעבר למדידה על פי דיני המס בישראל, יש לכל הפחות עוד חמש שנים להפחתת הנכס.

רשות המיסים עשויה אמנם לטעון כי פחת חשבונאי ש"הותר" גם לצורכי מס (בחישוב דיני המס החלים לעניין סעיף 75ב לפקודה בש"ק) הינו פחת על פי הפקודה, ולא יתכן להפחית פחת לצורכי מס מעבר לעלות הנכס.

התיאור לעיל יכול להתקיים כמובן גם במהופך, למשל כאשר ניתן פחת מואץ תחת הוראות הפקודה/התקנות.

ב.  נניח כי בחמי"ז תושבת מדינה שאינה גומלת, הייתה הפרשה לחוב מסופק של לקוח בשנת 2013. על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים, הוכרה אותה הפרשה כהוצאה חשבונאית שהפחיתה את הרווח בר המיסוי של החמי"ז בשנת 2013. תחת הנחה שהחוב המסופק הפך לחוב אבוד (חוב רע) בשנת 2014 למשל, עקב פשיטת רגל או הסכם נושים של החייב, הרי שבהתאם לדיני המס בישראל, המהווים בסיס למדידת הכנסה חייבת החל משנת 2014, יש להכיר בחוב האבוד כהוצאה בשנת 2014 ולהפחית בהתאם את הרווח בר המיסוי בידי בעל השליטה.

ג.   אולי הקיצונית מכולן: חמי"ז תושב מדינה שאינה גומלת, רשם בשנת 2013 הפרשה לבונוס למנהל בעל השליטה, וטרם שילם אותו בפועל. בחשבונאות ההוצאה מוכרת, וכך גם לעניין חנ"ז בשנת 2013.

בשנת 2014 שולם הבונוס. בחשבונאות אין כל הוצאה שכן זו כבר נרשמה בשנה קודמת. לצורכי מס בשנת התשלום תוכר ההוצאה. בסה"כ הוכר הבונוס פעמיים.

(להשלמת הסיפור יצוין כי בשנת 2014 לבעל השליטה הפסד אחר מעסק הניתן לקיזוז מאותו בונוס שקיבל…).

ישנם עוד מקרים רבים בהם נוצרים פערים במעברים בין שיטות המס השונות כאמור, גם ביחס לחברות תושבות מדינות גומלות, ויש לבחון את השלכות המס בהתאם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.