מבזק מס מספר 52 - 13.1.2004

כידוע פרסמה נציבות מס הכנסה את עמדתה לפיה הוראות חוק התיאומים לא יחולו בשנת המס 2003 למעט הוראות סעיף 6 וסעיף 3 לחוק האמור.

לאור האמור לעיל עולה שהן נישום לפי פרק ב' לחוק, לגביו מותרות בניכוי בדרך כלל הוצאות המימון הריאליות בלבד, והן נישום יחיד לפי פרק ג', לגביו לאחר הרפורמה מותרות בניכוי 80% מסך הוצאות המימון שהוציא, יהיו רשאים לתבוע את מלוא הוצאות המימון בהן עמדו.

לאחרונה תוקנו תקנות ניהול ספרים והוכנסה תקנה   19ג' לפיה, מי שחייב לנהל חשבונות במערכת חשבונות לפי הוראות ניהול ספרים, וקיבל הלוואה מתאגיד בנקאי כנגד פיקדון ששימש כבטוחה או כערבות למתן אותה הלוואה במישרין או בעקיפין ירשום בספר כרוך את :

א.       פרטי הפיקדון.

ב.        פרטי התאגיד הבנקאי.

ג.         שם בעל הפיקדון.

ד.        מספר החשבון.

ה.       סכום ההלוואה וסכום הפיקדון.

תיקון זה להוראות ניהול ספרים פורסם ברשומות ביום 28.12.2003, ולפיכך בהיעדר הוראה אחרת נכנס לתוקפו ביום זה. לפיכך חלה על הלוואות המגובות בפיקדונות שנלקחו מאותו יום ואילך, על כל המשתמע מכך.

נראה כי מטרתה של הוראה זו הנה בחינת נטל המס המוקל החל על הכנסותיו של נותן הפיקדון, אשר  בדרך כלל תהיינה חייבות במס בשיעורים של 10% או  15% בידי יחיד, בעוד שהוצאות הריבית בגין ההלוואה שנטל המלווה כוללות מגן מס בדרך כלל בשיעור של 36%.

לאחרונה ניתן בבהמ"ש המחוזי בחיפה ע"י כבוד השופטת וסרקרוג פס"ד בעניינה של חברת א.ג.מ.ק למסחר בע"מ, ע"ש 141/00, אשר קיבלה פיצוי מחברת ביטוח בגין מלאי שנשרף. מנהל מס ערך מוסף הוציא לחברה שומת תשומות אשר שללה קיזוז מס תשומות בהקשר לסכום הנזק למלאי, שעלה על סכום השיפוי מחברת הביטוח שכן לא שימשו לעסקה חייבת במס כנדרש בסעיף 41 לחוק. לגבי סכום הנזק בגובה השיפוי התיר מנהל מס ערך מוסף חיפה לקזז את מס התשומות בגינו, על אף שקבע שסכום השיפוי איננו בא בגדר "מכר", ואינו חייב במס ערך מוסף.

בהמ"ש המחוזי בחיפה קובע כי כל סכום מס התשומות בגין המלאי שנשרף אינו מותר בקיזוז ללא קשר לסכום הפיצוי שכן כך או כך לא שימש המלאי בעסקה החייבת במס ערך מוסף כמצוות סעיף 41 לחוק.

נציין כי המקרה שנדון בפני בית המשפט אינו "קלאסי טהור" שכן היה ספק רב אם גורמים מטעם החברה עצמה היו קשורים בהצתת המלאי ונראה כי כתוצאה מכך שיפתה חברת הביטוח את החברה בשיפוי סמלי בלבד. כמו כן החברה עצמה הודתה שחלק מן המלאי שהיה בבעלותה הוחזר לספק ולמרות זאת לא טרחה להקטין את תביעת ניכוי התשומות על אף כל האמור הרי שפסיקת בית המשפט סותרת חזיתית את המופיע בהוראות התאמ"ו של  מס ערך מוסף לפיהן:

"עוסק שניכה מס תשומות כדין בעבור נכסים שניזוקו (כגון שריפה, גניבה, פריצה וכו') נוהג כדין, ואין לדרוש ממנו בחזרה את מס התשומות."

אין לנו אלא לקוות כי רשויות מע"מ יודיעו שאינם מאמצים את פסיקת בית המשפט במקרים אחרים בהם אין חשד לפעילות בלתי חוקית.

נציין כי בפסק הדין לא נדונה כלל הוראת התאמ"ו האמורה.

לפני כשבוע ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין "פקדונות" בבתי אבות – דיור מוגן (ע"א 6722/99). כידוע בדיור מוגן, נדרש הדייר להפקיד סכום מהותי כ"פיקדון" המוחזר לו בתום התקופה, כאשר מחד סכום זה צמוד לדולר, ומאידך הינו מופחת בשיטה מסוימת, בדרך כלל לפי שיטת הקו הישר, ככל שחולפות השנים בהן התגורר הדייר בדיור המוגן, עד תקרת חילוט מסוימת.

העובדה שלחברה בעלת הדיור המוגן נצמחת הטבה שהינה הריבית הרעיונית על כספי הפיקדון, נקבעה כבר בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין מגדל זהב (יולי 2002), אלא ששם ויתרה המערערת על דיון בשיעור הריבית הרעיונית, והערעור נסב על נקודות אחרות.

בפסק הדין דנן, קבע בית המשפט העליון שתי קביעות מהותיות:

א. יש לראות את הטבת הריבית הרעיונית כבהלוואה שנטלה המערערת מן הדייר ולא כבפיקדון שהפקיד זה אצלה. לפיכך שיעור הריבית הרעיונית שהוטל הינו 3.25% (מעבר לעליית הדולר) ולא 2.35% כפי שהסכימה המערערת, והיה נקבע ככל הנראה על ידי בית המשפט אילו נפסק שיש לראות בכספים כפיקדון.

ב.  יש לראות את מס העסקאות שאותו חייבת המערערת להעביר לרשויות, ככלול בתוך שיעור הריבית האמור, כלומר כמחולץ ממנו, ולא כמתווסף אליו.

למסקנה זו מגיע בית המשפט לאור ניתוחו כי בעצם הייתה כאן החלפת שירות בשירות: בתמורה להשכרה, שילמו הדיירים למערערת דמי שכירות שוטפים, וכן שילמו לה בדרך של "טובת הנאה" – הריבית הרעיונית. מכיוון שלא הייתה לגבי מרכיב שני זה העברת מזומנים, "מתבקש כי לא ישאו (הדיירים) בתשלום נוסף במזומנים. מכאן… מתבקשת המסקנה כי ההטבה בעין שקבלה החברה כוללת בתוכה כבר את המע"מ שיש לשלם לרשויות המס".

בשולי הדברים וכאמרת אגב מעלה בית המשפט תהיות בדבר עצם שיעור הריבית הרעיונית הנהוג: כידוע, הריבית הרעיונית שנקבעה בתקנות מס הכנסה הינה הצמדה למדד ובתוספת ריבית 4% לשנה. בית המשפט מעלה סוגיות (ולא פותרן), כדוגמת מצב שבו הלוואה צמודת $ שניטלה, ושיעור עליית הדולר היה גבוה משיעור עליית המדד בתוספת 4%, שמא יש להתיר הפסד מריבית רעיונית?

מעבר לכך מטיל בית המשפט בספק את הרלוונטיות של שיעור הריבית שנקבע לעניין תקנות מס הכנסה, גם לעניין מע"מ, אשר כידוע אומץ על ידי רשויות מע"מ רק באופן מנהלי, ולא בחקיקה.

לסיכום: מפסק הדין עולה (לעניין "הציבור הרחב") כי יש לבחון חבות בעסקאות שונות שמא יש לראות במחיר שנקבע ככולל בתוכו את מרכיב המע"מ.

כמו כן, ובמיוחד כיום, כאשר שיעור הריבית במשק הולך ויורד, יש לבחון "תקיפה" של קביעת רשויות מע"מ להטיל מע"מ על הכנסות ריבית רעיונית בשיעור של עליית מדד + 4%, לאור העובדה שהדבר לא נקבע בחקיקה.

כידוע פרסמה נציבות מס הכנסה את עמדתה לפיה הוראות חוק התיאומים לא יחולו בשנת המס 2003 למעט הוראות סעיף 6 וסעיף 3 לחוק האמור.

לאור האמור לעיל עולה שהן נישום לפי פרק ב' לחוק, לגביו מותרות בניכוי בדרך כלל הוצאות המימון הריאליות בלבד, והן נישום יחיד לפי פרק ג', לגביו לאחר הרפורמה מותרות בניכוי 80% מסך הוצאות המימון שהוציא, יהיו רשאים לתבוע את מלוא הוצאות המימון בהן עמדו.

לאחרונה ניתן בבהמ"ש המחוזי בחיפה ע"י כבוד השופטת וסרקרוג פס"ד בעניינה של חברת א.ג.מ.ק למסחר בע"מ, ע"ש 141/00, אשר קיבלה פיצוי מחברת ביטוח בגין מלאי שנשרף. מנהל מס ערך מוסף הוציא לחברה שומת תשומות אשר שללה קיזוז מס תשומות בהקשר לסכום הנזק למלאי, שעלה על סכום השיפוי מחברת הביטוח שכן לא שימשו לעסקה חייבת במס כנדרש בסעיף 41 לחוק. לגבי סכום הנזק בגובה השיפוי התיר מנהל מס ערך מוסף חיפה לקזז את מס התשומות בגינו, על אף שקבע שסכום השיפוי איננו בא בגדר "מכר", ואינו חייב במס ערך מוסף.

בהמ"ש המחוזי בחיפה קובע כי כל סכום מס התשומות בגין המלאי שנשרף אינו מותר בקיזוז ללא קשר לסכום הפיצוי שכן כך או כך לא שימש המלאי בעסקה החייבת במס ערך מוסף כמצוות סעיף 41 לחוק.

נציין כי המקרה שנדון בפני בית המשפט אינו "קלאסי טהור" שכן היה ספק רב אם גורמים מטעם החברה עצמה היו קשורים בהצתת המלאי ונראה כי כתוצאה מכך שיפתה חברת הביטוח את החברה בשיפוי סמלי בלבד. כמו כן החברה עצמה הודתה שחלק מן המלאי שהיה בבעלותה הוחזר לספק ולמרות זאת לא טרחה להקטין את תביעת ניכוי התשומות על אף כל האמור הרי שפסיקת בית המשפט סותרת חזיתית את המופיע בהוראות התאמ"ו של  מס ערך מוסף לפיהן:

"עוסק שניכה מס תשומות כדין בעבור נכסים שניזוקו (כגון שריפה, גניבה, פריצה וכו') נוהג כדין, ואין לדרוש ממנו בחזרה את מס התשומות."

אין לנו אלא לקוות כי רשויות מע"מ יודיעו שאינם מאמצים את פסיקת בית המשפט במקרים אחרים בהם אין חשד לפעילות בלתי חוקית.

נציין כי בפסק הדין לא נדונה כלל הוראת התאמ"ו האמורה.

לפני כשבוע ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין "פקדונות" בבתי אבות – דיור מוגן (ע"א 6722/99). כידוע בדיור מוגן, נדרש הדייר להפקיד סכום מהותי כ"פיקדון" המוחזר לו בתום התקופה, כאשר מחד סכום זה צמוד לדולר, ומאידך הינו מופחת בשיטה מסוימת, בדרך כלל לפי שיטת הקו הישר, ככל שחולפות השנים בהן התגורר הדייר בדיור המוגן, עד תקרת חילוט מסוימת.

העובדה שלחברה בעלת הדיור המוגן נצמחת הטבה שהינה הריבית הרעיונית על כספי הפיקדון, נקבעה כבר בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין מגדל זהב (יולי 2002), אלא ששם ויתרה המערערת על דיון בשיעור הריבית הרעיונית, והערעור נסב על נקודות אחרות.

בפסק הדין דנן, קבע בית המשפט העליון שתי קביעות מהותיות:

א. יש לראות את הטבת הריבית הרעיונית כבהלוואה שנטלה המערערת מן הדייר ולא כבפיקדון שהפקיד זה אצלה. לפיכך שיעור הריבית הרעיונית שהוטל הינו 3.25% (מעבר לעליית הדולר) ולא 2.35% כפי שהסכימה המערערת, והיה נקבע ככל הנראה על ידי בית המשפט אילו נפסק שיש לראות בכספים כפיקדון.

ב.  יש לראות את מס העסקאות שאותו חייבת המערערת להעביר לרשויות, ככלול בתוך שיעור הריבית האמור, כלומר כמחולץ ממנו, ולא כמתווסף אליו.

למסקנה זו מגיע בית המשפט לאור ניתוחו כי בעצם הייתה כאן החלפת שירות בשירות: בתמורה להשכרה, שילמו הדיירים למערערת דמי שכירות שוטפים, וכן שילמו לה בדרך של "טובת הנאה" – הריבית הרעיונית. מכיוון שלא הייתה לגבי מרכיב שני זה העברת מזומנים, "מתבקש כי לא ישאו (הדיירים) בתשלום נוסף במזומנים. מכאן… מתבקשת המסקנה כי ההטבה בעין שקבלה החברה כוללת בתוכה כבר את המע"מ שיש לשלם לרשויות המס".

בשולי הדברים וכאמרת אגב מעלה בית המשפט תהיות בדבר עצם שיעור הריבית הרעיונית הנהוג: כידוע, הריבית הרעיונית שנקבעה בתקנות מס הכנסה הינה הצמדה למדד ובתוספת ריבית 4% לשנה. בית המשפט מעלה סוגיות (ולא פותרן), כדוגמת מצב שבו הלוואה צמודת $ שניטלה, ושיעור עליית הדולר היה גבוה משיעור עליית המדד בתוספת 4%, שמא יש להתיר הפסד מריבית רעיונית?

מעבר לכך מטיל בית המשפט בספק את הרלוונטיות של שיעור הריבית שנקבע לעניין תקנות מס הכנסה, גם לעניין מע"מ, אשר כידוע אומץ על ידי רשויות מע"מ רק באופן מנהלי, ולא בחקיקה.

לסיכום: מפסק הדין עולה (לעניין "הציבור הרחב") כי יש לבחון חבות בעסקאות שונות שמא יש לראות במחיר שנקבע ככולל בתוכו את מרכיב המע"מ.

כמו כן, ובמיוחד כיום, כאשר שיעור הריבית במשק הולך ויורד, יש לבחון "תקיפה" של קביעת רשויות מע"מ להטיל מע"מ על הכנסות ריבית רעיונית בשיעור של עליית מדד + 4%, לאור העובדה שהדבר לא נקבע בחקיקה.