מבזק מס מספר 490 - ארצי, חיבה, כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מיסוי ישראלי - הפסדים - השלכות הלכת בן ארי ואפשרויות נוספות לקיזוז ההפסדים

הלכת רובינשטיין ולאחר מכן הלכת בן ארי, גיבשו את מסגרת ההתייחסות לאופן ניצול הפסדים ברכישת זכויות בחברות בהפסדים.

בהלכת רובינשטיין, נקבע כי מקום בו אין טעם כלכלי / מסחרי לעסקת הרכישה, הרי שהמדובר בעסקה מלאכותית ולפיכך לא ניתן לקזז את הפסדיה הצבורים של החברה. כמובן כי מקום בו שוכנע פקיד השומה כי יש טעם כלכלי ניתן לקזז את ההפסדים במלואם.

הלכת בן ארי שבאה לאחר הלכת רובינשטיין, "המתיקה" את הגלולה המרה, וקבעה כי גם בהתייחס למקרים בהם לעסקת הרכישה אין טעם מסחרי למעט ניצול הפסדים, יותן במקרים מסוימים שימוש בהפסדיה הצבורים של החברה כולם או חלקם. להלן דוגמאות למקרים הללו:

אין שינוי בבעל מניות השליטה בחברה:

"במצב הראשון בעל מניות מיעוט פלוני מוכר את מניותיו לגורם חיצוני שלא נשא בהפסדים. במצב זה אין הצדקה לפגוע בזכות החברה לקיזוז ההפסדים כנגד הכנסות שהיא מפיקה…

…במצב האחר בעל השליטה רוכש את המניות המוחזקות על ידי המיעוט. גם במצב זה אין הצדקה לשלול את זכות החברה לקיזוז ההפסדים."

לדוגמא: א' 90% וב' 10% בחברה . ב' מכר את חלקו ל – א' או לאחר -> ניתן לקזז את ההפסד במלואו.

המיעוט רוכש והופך להיות בעל שליטה בחברה:
מפסה"ד עולה כי יותן לקזז ההפסדים בהתאם לאחוז האחזקה של המיעוט בחברה לפני הרכישה.

לדעתנו, במקרים בהם ישנה שונות בין הסכום שהשקיע המיעוט בחברה ואשר מימן את ההפסד, לבין אחוז ההחזקה שלו בחברה, יש לאפשר לכל הפחות קיזוז הפסדים בגובה ההפסד שמומן על ידי בעל המניות הנשאר, ערב רכישת המניות.

עמדה זו ניתן ללמוד מדרך התייחסותו של ביהמ"ש להפסדים שנגרמו לבעל המניות:

"העיקרון השני הוא שמירה על זכותו של בעל המניות "ליהנות" מהפסדיו הכלכליים האמיתיים, בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות ולא בדרך של מכירתם לגורם אחר. הנאה מהפסד בדרך זו אינה "מלאכותית" אלא עסקית-כלכלית."

ישנם מקרי ביניים, היוצרים עיוותים, לדוגמא:

א' הינו בעל שליטה, וכתוצאה מהקצאה או מכירה, ירד א' באחוזי האחזקה והפך למיעוט, במקרה זה אין ספק כי א' נשא במלוא ההפסדים או בחלקם הגדול!!!

בעניין זה קובע ביהמ"ש בקביעה מסוייגת:

"במצב שבו בעל השליטה הישן נותר בעל מניות מיעוט לאחר המכירה, אין התחשבות בהפסדים שהוא ספג בגין המניות שהוא ממשיך להחזיק. יחד עם זאת, החלופות האחרות האפשריות במסגרת הדין הקיים מעוררות קושי רב יותר."

לטעמנו חלקו זה של פסק הדין אינו מתיישב עם העיקרון השני לפיו זכותו של בעל המניות ליהנות מהפסדים כלכליים אמיתיים שנגרמו לו.

גם ביהמ"ש חש כי קביעת "כללי אצבע" בסוגיה הינה דבר עדין ועלולה לגרום עיוותים, ומנסה במפורש לקבוע את הרע במיעוטו, תוך שהוא מציין דוגמאות נוספות בהן הוא אינו רוצה כלל לקבוע מסמרות :"אין אנו נדרשים לסוגיות אלה והן יוכרעו אם וכאשר הן יובאו להכרעה שיפוטית או להסדרה חקיקתית".

לסיכום: מניתוח הלכת בן ארי אנו למדים כי טרם נאמרה המילה האחרונה בייחס ליכולת לקיזוז הפסדים ברכישת חברה עם הפסדים וכי יש לבחון כל מקרה ומקרה לגופו,
וקיימות נסיבות בהן על אף העדרו של טעם כלכלי יש וניתן להכיר בהפסדים במלואם או בחלקם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - הרהורים באשר לזכאותו של יחיד מוטב להטבות אמנה

בהמשך לבחירתו של פרנסואה הולנד לנשיאות צרפת ולהעלאות המסים, צרפתים רבים בעלי אמצעים שוקלים לעזוב את המדינה. לפני כחצי שנה, פורסמה החלטה של ביהמ"ש הגבוה לעניינים מנהליים בצרפת (Le Conseil d'Etat) באשר לתחולת האמנה למניעת מסי כפל בין צרפת לבריטניה, על תושב צרפת שהיגר לבריטניה במעמד של esident non-domicile ("RND").

אדם שהעתיק את מגוריו לבריטניה, נחשב לתושב לצורכי מס, אף שאינו בעל “domicile” בריטי וכך, הוא מוגדר לצרכי הדין הבריטי כ- RND.

ככלל, תושב בעל מעמד שכזה יחוב בבריטניה במס על הכנסות ורווחים שמקורם בבריטניה בלבד. באשר לרווחים והכנסות שנצמחו מחוץ לבריטניה, תקום חבות מס בריטית אך לגבי סכומים שהתקבלו בבריטניה. כלומר, ככלל, יחול מס רק על כספים שהובאו אל תחומי בריטניה בשנה בה התקבלו בבריטניה (remittance basis).

תנאי לקבלת מעמד RND הוא תשלום "אגרה" שנתית בסך 50,000 ליש"ט (לאחר מספר שנים).

המונח "תושב מדינה מתקשרת" באמנה הנדונה זהה לנוסח המצוי באמנת המודל של ה- OECD ובמרבית האמנות עליהן חתומה ישראל. פירושו – "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה נתון בה למס בשל מקום מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר כיוצא באלה.
אבל מונח זה אינו כולל אדם הנתון למס באותה מדינה רק ביחס להכנסה ממקורות באותה מדינה או להון שמקומו בה."

רשות המס בצרפת טענה כי הנישום אינו זכאי להטבות האמנה, לאור הגדרה זו והעובדה שהנישום אינו נתון למס על הכנסות שמקורן מחוץ לבריטניה בשל מעמדו הפיסקאלי המיוחד שם. ביהמ"ש העליון דחה את עמדת רשות המס והכריע שהנישום ייחשב לתושב בריטניה לעניין האמנה, מהנימוק שהפטור על הכנסות מחוץ לבריטניה הוא "זמני". קרי, אם וכאשר תתקבל ההכנסה כאמור, בבריטניה (גם אם שנים רבות לאחר הפקתה), היא תתחייב שם במס.

ב – Revenue Ruling 19/2011 הדן בזיכוי ממס זר, הגיעה רשות המס האמריקאית למסקנה שהאגרה השנתית שמשלם RND מהווה "מס" בעל אופי שאינו התנדבותי. לפיכך, אותו יחיד הינו "תושב" בריטניה הזכאי להטבות אמנה.

ההחלטות האמורות אמנם לא דנות בנישומים תושבי ישראל, אך עשויות ללמד על סוגית זכאותם להטבות אמנה של יחידים ישראלים בעלי מעמד של עולים ותושבים חוזרים ותיקים, הפטורים ממס על הכנסות המופקות בחו"ל ללא קשר למקום קבלתן.

עמדת רשות המסים בישראל היא כי אותם יחידים הם תושבי ישראל לעניין אמנות המס, כך עולה, בין השאר, מחוזר מ"ה 1/2011 בדבר הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים (חלק א') (הרחבה במבזקנו מס' 384) ומה"מ 9857/12, שעניינה קביעת תנאים אשר בהתקיימם ייחשב יחיד לתושב ישראל לעניין אמנה (הרחבה במבזקנו מס' 476). לדעתנו, יחיד מוטב יוכל לטעון גם כלפי המדינה הגומלת להטבות אמנה בשל תושבותו הישראלית, אם יבחר להתחייב במס על חלק מהכנסותיו הפירותיות שהופקו בחו"ל ואפשרות זו מוסדרת גם לאור הוראות סעיף 14(א) ו -(ג) לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.

מיסוי מקרקעין - נאמנות בידי "נאמן" בלבד

ביום 3 במרץ 2013 ניתן פס"ד בעניין אירו סט השקעות (ו"ע 1180-09) (להלן – "החברה"). הסוגיה שנדונה הינה הצהרת נאמנות שדווחה אך נדחתה בידי ועדת הערר.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 (להלן – "החוק"), רואה בנאמנות כ"ידו הארוכה" של יוצר הנאמנות שהוא (למעט חריגים) גם הנהנה בנאמנות. משכך, רכישת נכס בנאמנות נחשבת לצורכי מיסוי כרכישה ע"י הנהנה עצמו, אף שהנכס רשום ע"ש הנאמן.

כמו כן בעת "החזרת" הנכס מהנאמן לידי הנהנה, חל פטור ממס שבח על פי סעיף 69(א) לחוק, ופטור ממס רכישה על פי תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה.

הרציונאל לסעיף 69 לחוק, מתואר בהלכת פלדמן (בע"א 269/65):

"כוונת המחוקק בסעיף 69(א) ברורה: הוא ראה לנגד עיניו נאמן ש"השאיל את שמו" לאדם אחר ברכישת המקרקעין או ברכישת זכות באיגוד, בלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין. במקרה כזה אין מקום לחייב את הנאמן במס שבח על העברת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד, ממנו לנהנה, כי פעולה כזאת אינה מצמיחה לנאמן שום יתרון כלכלי." (ההדגש שלנו – א.ח.א).

נציין כי הדרישה הפורמלית העיקרית שדורש החוק להכרה בנאמנות הינה דיווח על הנאמנות תוך 30 יום מיום העסקה.

אמנם נקבע כבר בהלכת אביגדור זיו כי משהוכחה "נאמנות מהותית", לא ימנע אי הדיווח את ההכרה בנאמנות לצורכי מיסוי מקרקעין.

בפסה"ד הנדון, מתואר מקרה בו התקבל אישור בית משפט לעסקת מכר של נכס מקרקעין ל – 2 רוכשים, אשר רכשו אותו מכספם. טרם לכך חתמו השניים עם החברה, שהינה חברה ציבורית, על הסכם הקצאת מניות וכן הודיעו לחברה על כוונתם לרכוש את המקרקעין בנאמנות עבורה. הרכישה נעשתה טרם אישרה החברה את ההקצאה ואת עסקת רכישת המקרקעין.

יתרה מזאת, כחלק מחוזה בינם לבין החברה, דאגו הרוכשים להבטיח את זכויותיהם בנכס, אם החברה לבסוף לא תאשר את העסקה. הודעת הנאמנות דווחה במועד למנהל מסמ"ק.

המנהל קבע כי איננו מכיר בקיומם של יחסי נאמנות וחייב את החברה במס רכישה בגין העברת נכס המקרקעין מבעלי המניות לחברה.

ביהמ"ש פסק כי אין אנו עוסקים בנאמנים שהשאילו את שמם לאחרים בלא שהיו להם הנאה או אינטרס בנכס: לאור העובדות כי הרכישה מומנה מכספם וכי הללו הבטיחו את זכויותיהם בנכס לו לא תאשר החברה בסופו של דבר את הרכישה, הרי שאין מדובר ברכישה בנאמנות אלא ברכישה על ידם ומכירת הנכס מהם לחברה.
הערר נדחה.

לסיכום נחזור ונדגיש את התנאים העולים מהחוק ומהפסיקה לקיומה של נאמנות:

קיומו של נהנה כבר בעת הרכישה, מימון הרכישה מכספי הנהנה בלבד, העדר אינטרס כספי של הנאמן בנכס, והודעה על הנאמנות תוך 30 יום.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.