מבזק מס מספר 447 - 3.5.2012

ביום 22.4.2012 התקבל פס"ד צדוק ביבי ומור יוסף מרדכי (ע"מ 141/08 ו-142/08) העוסק בשומות שהוצאו למסעדה מזרחית על-פי מיטב השפיטה על בסיס חישוב תוצאה עסקית בלתי סבירה. חשוב לציין כי ספרי הנישומים לא נפסלו.

ראשית, מומלץ לקרוא את חלקו הראשון של פסק הדין האמור על-מנת להתרשם מדרכי עבודתו של פקיד השומה בשיתוף המחלקה הכלכלית בבואם לערוך שומות לעסקים (בקל"מ) בענף המזון בכלל ובמסעדות בפרט. בית המשפט מפרט את שיטות העבודה של המחלקה הכלכלית ברשות המיסים בכל הקשור לקניות הסמויות, השקילות בעסק, דרכי החישוב (שיעור החומר במנה, בקל"מ כמותי) ואופן הסקת המסקנות בידי פקיד השומה בבואו להגדיל את הכנסותיו החייבות של הנישום למרות שספריו קבילים.

תובנה ראשונה שבית המשפט מוציא תחת ידו היא  כי גם אם היה בידו של פקיד השומה לפסול את ספריו של הנישום ולא עשה כן (מכל סיבה שהיא) – הרי שנטל ההצדקה כי השומה שנקבעה על ידו עפ"י מיטב שפיטתו איננה מופרזת יוטל עדיין עליו (אף שלו פסל את הספרים, הנטל היה עובר אל הנישום).

הנישומים, בעזרתה של כלכלנית מטעמם, הצליחו למצוא פגמים מהותיים בשיטת העבודה ואופן החישוב של המחלקה הכלכלית , כגון: החישוב נסמך על ביקורת אחת ויחידה, לצורך השקילה של המנה נבחרה מנה אחת מכל סוג ללא מדגם מייצג שלהן (דבר שמנע בדיקת שונות בין המנות), החישוב נערך בשנת 2007 בעוד ששנות המס שנבדקו היו 2004-2005  לא נערכה השוואה למסעדות דומות באזור, לא הסתמכו על תדריך כלכלי של רשות המיסים, הפחת של חומרי המזון נקבע באופן שרירותי ולא מציאותי, לא התחשבו בהשלכת העונתיות על מחירי הרכישה של הבשר והירקות, התעלמו מהעובדה ששנת 2004 היה שנת פתיחת העסק אשר מטבע הדברים הוגשו מנות "גדולות" ע"מ לחדור לשוק לנוכח התחרות בסביבה וכן שעדיין לא ביססו מעמדם מול ספקי חומרי המזון. למרות כל האמור, בית המשפט קובע כי נטל ההצדקה של פקיד השומה במקרה כזה איננו מגלם חובה להציג "בסיס מדעי מדויק" עפ"י כל כללי הבדיקות הכלכליות המקובלות בעת עריכת מחקר סטטיסטי. מספיק שפקיד השומה יראה באמצעות "בדיקה סבירה העומדת במבחני היגיון מקובלים" (כפי שערכה הכלכלנית המלומדת של הרשות) כי התוצאה העסקית המשתקפת מספריו ודוחותיו של העסק היא בלתי סבירה. עפ"י פסה"ד  די בכך כי שיעור הרווח הגולמי שדווח ע"י הנישומים נמוך משמעותית מהשיעור המקובל בענף (או מהשיעור שנמצא בבדיקה) , כדי שפקיד השומה יהא רשאי לסטות מהשומה העצמית, ולהוציא שומה אחרת. דהיינו, נטל חובת ההצדקה בשלב הראשון של תהליך השומה איננו מחמיר ונוקשה. אולם, בכל הקשור לשלב השני של תהליך השומה, דהיינו-קביעת גובה השומה, ותשלום המס הנגזר ממנה (אשר פוגע ממש בקניינו של האדם – כך לדברי השופטת) – להיות מוקפדת יותר, ונטל חובת ההצדקה מצד פקיד השומה כבד הרבה יותר!!!.

ככל שפקיד השומה עמד בנטל דלעייל, יכולים הנישומים להעמיד שומה חלופית לעמדתם (הבנויה על תשתית ראייתית הנתמכת ספרי העסק וחו"ד מומחים) וזאת במסגרת נטל חובת הראייה או השכנוע המוטל עליהם להראות כי השומה שהוצאה להם עפ"י מיטב השפיטה אכן מופרזת. ואכן, הפגמים המהותיים שהציגו במהלך המשפט (למרות שאין בהצגתם עמידה מלאה בנטל חובת הראייה כאמור) הביאו את בית המשפט לקבוע בסופו של יום, על דרך האומדן, כי יש להקטין באופן משמעותי את השומה שקבע פקיד השומה בצו.

שומות מס רבות מוצאות ע"ב הפרשי הון בלתי מוסברים זאת גם כאשר לא נפסלים ספרי הנישום. לדעתנו, עפ"י הניתוח המתואר לעיל יתכן שעצם מציאת הפרשי הון יש בה כדי לאפשר הוצאת שומה ואולם יחוס ההכנסות לתקופות השונות וקביעת חבות המס בגינן,יהיו חייבים להיות נתמכים בחישוב מדויק המסביר את גובה ההכנסה לכל שנה וסיווגה וזאת ע"מ שפקיד השומה יעמוד בנטל חובת ההצדקה, כאמור לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה  ממשרדנו

ביום 22.4.2012 התקבל פס"ד צדוק ביבי ומור יוסף מרדכי (ע"מ 141/08 ו-142/08) העוסק בשומות שהוצאו למסעדה מזרחית על-פי מיטב השפיטה על בסיס חישוב תוצאה עסקית בלתי סבירה. חשוב לציין כי ספרי הנישומים לא נפסלו.

ראשית, מומלץ לקרוא את חלקו הראשון של פסק הדין האמור על-מנת להתרשם מדרכי עבודתו של פקיד השומה בשיתוף המחלקה הכלכלית בבואם לערוך שומות לעסקים (בקל"מ) בענף המזון בכלל ובמסעדות בפרט. בית המשפט מפרט את שיטות העבודה של המחלקה הכלכלית ברשות המיסים בכל הקשור לקניות הסמויות, השקילות בעסק, דרכי החישוב (שיעור החומר במנה, בקל"מ כמותי) ואופן הסקת המסקנות בידי פקיד השומה בבואו להגדיל את הכנסותיו החייבות של הנישום למרות שספריו קבילים.

תובנה ראשונה שבית המשפט מוציא תחת ידו היא  כי גם אם היה בידו של פקיד השומה לפסול את ספריו של הנישום ולא עשה כן (מכל סיבה שהיא) – הרי שנטל ההצדקה כי השומה שנקבעה על ידו עפ"י מיטב שפיטתו איננה מופרזת יוטל עדיין עליו (אף שלו פסל את הספרים, הנטל היה עובר אל הנישום).

הנישומים, בעזרתה של כלכלנית מטעמם, הצליחו למצוא פגמים מהותיים בשיטת העבודה ואופן החישוב של המחלקה הכלכלית , כגון: החישוב נסמך על ביקורת אחת ויחידה, לצורך השקילה של המנה נבחרה מנה אחת מכל סוג ללא מדגם מייצג שלהן (דבר שמנע בדיקת שונות בין המנות), החישוב נערך בשנת 2007 בעוד ששנות המס שנבדקו היו 2004-2005  לא נערכה השוואה למסעדות דומות באזור, לא הסתמכו על תדריך כלכלי של רשות המיסים, הפחת של חומרי המזון נקבע באופן שרירותי ולא מציאותי, לא התחשבו בהשלכת העונתיות על מחירי הרכישה של הבשר והירקות, התעלמו מהעובדה ששנת 2004 היה שנת פתיחת העסק אשר מטבע הדברים הוגשו מנות "גדולות" ע"מ לחדור לשוק לנוכח התחרות בסביבה וכן שעדיין לא ביססו מעמדם מול ספקי חומרי המזון. למרות כל האמור, בית המשפט קובע כי נטל ההצדקה של פקיד השומה במקרה כזה איננו מגלם חובה להציג "בסיס מדעי מדויק" עפ"י כל כללי הבדיקות הכלכליות המקובלות בעת עריכת מחקר סטטיסטי. מספיק שפקיד השומה יראה באמצעות "בדיקה סבירה העומדת במבחני היגיון מקובלים" (כפי שערכה הכלכלנית המלומדת של הרשות) כי התוצאה העסקית המשתקפת מספריו ודוחותיו של העסק היא בלתי סבירה. עפ"י פסה"ד  די בכך כי שיעור הרווח הגולמי שדווח ע"י הנישומים נמוך משמעותית מהשיעור המקובל בענף (או מהשיעור שנמצא בבדיקה) , כדי שפקיד השומה יהא רשאי לסטות מהשומה העצמית, ולהוציא שומה אחרת. דהיינו, נטל חובת ההצדקה בשלב הראשון של תהליך השומה איננו מחמיר ונוקשה. אולם, בכל הקשור לשלב השני של תהליך השומה, דהיינו-קביעת גובה השומה, ותשלום המס הנגזר ממנה (אשר פוגע ממש בקניינו של האדם – כך לדברי השופטת) – להיות מוקפדת יותר, ונטל חובת ההצדקה מצד פקיד השומה כבד הרבה יותר!!!.

ככל שפקיד השומה עמד בנטל דלעייל, יכולים הנישומים להעמיד שומה חלופית לעמדתם (הבנויה על תשתית ראייתית הנתמכת ספרי העסק וחו"ד מומחים) וזאת במסגרת נטל חובת הראייה או השכנוע המוטל עליהם להראות כי השומה שהוצאה להם עפ"י מיטב השפיטה אכן מופרזת. ואכן, הפגמים המהותיים שהציגו במהלך המשפט (למרות שאין בהצגתם עמידה מלאה בנטל חובת הראייה כאמור) הביאו את בית המשפט לקבוע בסופו של יום, על דרך האומדן, כי יש להקטין באופן משמעותי את השומה שקבע פקיד השומה בצו.

שומות מס רבות מוצאות ע"ב הפרשי הון בלתי מוסברים זאת גם כאשר לא נפסלים ספרי הנישום. לדעתנו, עפ"י הניתוח המתואר לעיל יתכן שעצם מציאת הפרשי הון יש בה כדי לאפשר הוצאת שומה ואולם יחוס ההכנסות לתקופות השונות וקביעת חבות המס בגינן,יהיו חייבים להיות נתמכים בחישוב מדויק המסביר את גובה ההכנסה לכל שנה וסיווגה וזאת ע"מ שפקיד השומה יעמוד בנטל חובת ההצדקה, כאמור לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה  ממשרדנו

במבזקנו האחרון (מספר 446) הצבענו על האפשרות הקיימת בידי תושב חוץ ליהנות במקביל הן מניכוי הוצאה מוכרת בגין השקעה בחברת מטרה כמשמעותה בסעיף 20 לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012, המכונה "חוק האנג'לים", והן מפטור עתידי על רווח הון ממכירת מניותיה של חברת המטרה (להרחבה בנושא חוק האנג'לים, ראה מבזקנו מס' 403).

במבזק זה נתייחס להיבט מיוחד נוסף בהקשר ליישום חוק האנג'לים- ניכוי עלות השקעה במניות חברת מטרה על ידי נאמן בנאמנות.

פרק הנאמנויות שבפקודה קובע הוראות מיוחדות לעניין חישוב ההכנסה החייבת של נאמנות ושיעורי המס החלים עליה. כך למשל, נקבע כי על הכנסת הנאמנות לא יחול פטור הניתן על הכנסה המוגבלת בתקרה (למשל- פטור על הכנסות מהשכרת דירת מגורים או פטור לנכה). הסיבה לאיסור זה הייתה למנוע בידי יחיד הזכאי לפטור כאמור, את האפשרות ל"שכפל" את תקרת הפטור על ידי שימוש במספר נאמנויות. בהתאם וכדוגמא- יחיד לא יוכל להעביר מספר דירות מגורים להשקעה שבבעלותו למספר נאמנויות שיצר ולבקש כי כל נאמנות תהיה זכאית לפטור על הכנסה מהשכרת דירת מגורים (נכון לשנת 2012, עד 4,910 ₪ לחודש).

נשאלת השאלה, האם נאמן בנאמנות עליה חלות הוראות פרק הנאמנויות, יכול לדרוש בניכוי את עלות השקעתו במניות חברת מטרה לפי חוק האנג'לים.

כזכור, ניכוי ההוצאה בידי יחיד לפי חוק האנג'לים מוגבל לסכום של 5 מיליון ₪ (סכום ההשקעה המרבי) לכל חברת מטרה. מצד אחד, מדובר בניכוי הוצאה ולא במתן פטור ולפיכך האיסור הקיים בפרק הנאמנויות אינו חל לכאורה. מצד שני, התכלית שבקיום האיסור ליהנות מפטור המוגבל בתקרה קיימת גם ביחס לאפשרות לנכות הוצאה המוגבלת בתקרה (החשש מ"שכפול" הטבות). בסופן של התלבטויות בעניין זה ברשות המסים, השכילה הרשות לאפשר לנאמן בנאמנות לדרוש ניכוי בשל השקעה מזכה בחברת מטרה, בתנאים מסוימים ותוך ההתאמות הנדרשות שבין הוראות פרק הנאמנויות לבין חוק האנג'לים, ובכלל זה ביחס לסכום ההשקעה המרבי.

התנאים שייקבעו מן הסתם, יאפשרו מצד אחד לנאמן ליהנות מניכוי ההוצאה ומצד שני ימנעו את האפשרות ליוצר או לנהנה באותה נאמנות (להלן- "היחיד"), לפי העניין, לדרוש אף הוא ניכוי בשל השקעתו הישירה באותה חברת מטרה. יש להניח כמובן, שלצורך חישוב סכום ההשקעה המרבי, יבואו בחשבון גם השקעותיהן של נאמנויות  אחרות שיצר היחיד.

בנוסף, מאחר שבחישוב סכום ההשקעה המרבי באים בחשבון גם השקעות שביצע קרובו של היחיד באותה חברה, הרי שבהקשר לאמור לעיל, ייספרו גם השקעות שבוצעו באמצעות נאמנויות שיצר קרובו של היחיד.

יצוין, כי ההטבה הכפולה לתושב חוץ (פטור על מכירת המניות ודרישת עלות ההשקעה כהוצאה, במקביל), כפי שפורטה במבזקנו הקודם, כאמור לעיל, רלוונטית ועשויה לחול גם על נאמן בנאמנות הנחשבת לזרה עפ"י פרק הנאמנויות (נאמנות יוצר תושב חוץ, נאמנות נהנה תושב חוץ או נאמנות זרה לפי צוואה).

לפרטים בנושא זה, לרבות בירור אפשרויות נוספות ליהנות מהקלות המס המוענקות במסגרת חוק האנג'לים, אנא פנו לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.

במבזקנו האחרון (מספר 446) הצבענו על האפשרות הקיימת בידי תושב חוץ ליהנות במקביל הן מניכוי הוצאה מוכרת בגין השקעה בחברת מטרה כמשמעותה בסעיף 20 לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012, המכונה "חוק האנג'לים", והן מפטור עתידי על רווח הון ממכירת מניותיה של חברת המטרה (להרחבה בנושא חוק האנג'לים, ראה מבזקנו מס' 403).

במבזק זה נתייחס להיבט מיוחד נוסף בהקשר ליישום חוק האנג'לים- ניכוי עלות השקעה במניות חברת מטרה על ידי נאמן בנאמנות.

פרק הנאמנויות שבפקודה קובע הוראות מיוחדות לעניין חישוב ההכנסה החייבת של נאמנות ושיעורי המס החלים עליה. כך למשל, נקבע כי על הכנסת הנאמנות לא יחול פטור הניתן על הכנסה המוגבלת בתקרה (למשל- פטור על הכנסות מהשכרת דירת מגורים או פטור לנכה). הסיבה לאיסור זה הייתה למנוע בידי יחיד הזכאי לפטור כאמור, את האפשרות ל"שכפל" את תקרת הפטור על ידי שימוש במספר נאמנויות. בהתאם וכדוגמא- יחיד לא יוכל להעביר מספר דירות מגורים להשקעה שבבעלותו למספר נאמנויות שיצר ולבקש כי כל נאמנות תהיה זכאית לפטור על הכנסה מהשכרת דירת מגורים (נכון לשנת 2012, עד 4,910 ₪ לחודש).

נשאלת השאלה, האם נאמן בנאמנות עליה חלות הוראות פרק הנאמנויות, יכול לדרוש בניכוי את עלות השקעתו במניות חברת מטרה לפי חוק האנג'לים.

כזכור, ניכוי ההוצאה בידי יחיד לפי חוק האנג'לים מוגבל לסכום של 5 מיליון ₪ (סכום ההשקעה המרבי) לכל חברת מטרה. מצד אחד, מדובר בניכוי הוצאה ולא במתן פטור ולפיכך האיסור הקיים בפרק הנאמנויות אינו חל לכאורה. מצד שני, התכלית שבקיום האיסור ליהנות מפטור המוגבל בתקרה קיימת גם ביחס לאפשרות לנכות הוצאה המוגבלת בתקרה (החשש מ"שכפול" הטבות). בסופן של התלבטויות בעניין זה ברשות המסים, השכילה הרשות לאפשר לנאמן בנאמנות לדרוש ניכוי בשל השקעה מזכה בחברת מטרה, בתנאים מסוימים ותוך ההתאמות הנדרשות שבין הוראות פרק הנאמנויות לבין חוק האנג'לים, ובכלל זה ביחס לסכום ההשקעה המרבי.

התנאים שייקבעו מן הסתם, יאפשרו מצד אחד לנאמן ליהנות מניכוי ההוצאה ומצד שני ימנעו את האפשרות ליוצר או לנהנה באותה נאמנות (להלן- "היחיד"), לפי העניין, לדרוש אף הוא ניכוי בשל השקעתו הישירה באותה חברת מטרה. יש להניח כמובן, שלצורך חישוב סכום ההשקעה המרבי, יבואו בחשבון גם השקעותיהן של נאמנויות  אחרות שיצר היחיד.

בנוסף, מאחר שבחישוב סכום ההשקעה המרבי באים בחשבון גם השקעות שביצע קרובו של היחיד באותה חברה, הרי שבהקשר לאמור לעיל, ייספרו גם השקעות שבוצעו באמצעות נאמנויות שיצר קרובו של היחיד.

יצוין, כי ההטבה הכפולה לתושב חוץ (פטור על מכירת המניות ודרישת עלות ההשקעה כהוצאה, במקביל), כפי שפורטה במבזקנו הקודם, כאמור לעיל, רלוונטית ועשויה לחול גם על נאמן בנאמנות הנחשבת לזרה עפ"י פרק הנאמנויות (נאמנות יוצר תושב חוץ, נאמנות נהנה תושב חוץ או נאמנות זרה לפי צוואה).

לפרטים בנושא זה, לרבות בירור אפשרויות נוספות ליהנות מהקלות המס המוענקות במסגרת חוק האנג'לים, אנא פנו לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.

כאשר מעסיקים משלמים לעובדים הפרשי שכר לתקופות קודמות או בונוסים וכיוצא באלה עליהם להסב את תשומת לב העובדים על זכאותם האפשרית לקבל תוספת לגמלאות מחליפות שכר שקיבלו מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) כגון: דמי לידה, דמי פגיעה בעבודה, גמלה לשמירת הריון, דמי תאונה, דמי אבטלה וקצבת נכות  מעבודה, או לתבוע כמעסיק גמלה בעבור העובדים כגון: תגמולי מילואים.

תביעות של עובדים להפרשי גמלאות מחליפות שכר אפשר לתבוע במקרים הבאים:

1. כאשר המעסיק שילם לעובד הפרשי שכר בשל תקופות קודמות כגון: הפרשי דרגה, הסכמי שכר, הפרשי  שעות  נוספות וכו', והפרשי השכר שייכים גם לרבע השנה שקדם למועד האירוע.

2. כאשר שולם לעובד "תשלום נוסף" שנפרס אחורה לרבע השנה שקדם למועד האירוע שבגינו הוא זכאי לגמלה .

מהו תשלום נוסף? בהתאם לתקנות  הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח), התשנ"ה -1995, מוגדר "תשלום נוסף" כשכר המשולם לעובד בנוסף לשכר החודשי הרגיל, כגון: בונוס, דמי הבראה שנתיים, ביגוד שנתי, משכורת יג', מענק השתתפות ברווחי המעסיק, החזר ביטוח חובה וכו' .

החל מינואר 2003 , נקבע בתקנות כי אם  שיעורו של התשלום הנוסף  25% או יותר מהשכר החודשי הרגיל של העובד, התשלום הנוסף יחולק לשנים עשר והסכום המתקבל מהחלוקה  האמורה ייזקף לשכר החודש שבו שולם ולכל אחד מאחד עשר החודשים שקדמו לו (חישוב זה נכון כאשר העובד עבד בכל שנים עשר החודשים האמורים).

אם שיעורו של התשלום הנוסף נמוך מ- 25%  מהשכר החודשי הרגיל, יצורף לשכר החודשי הרגיל בחודש שבו שולם.

מאחר ופריסת "התשלום הנוסף" או הפרשי השכר מגדילים את השכר החודשי בחודשים האמורים, אפשר לתבוע הפרשי גמלאות מחליפות שכר כדלעייל, תוך מגבלת השיהוי המוגדרת  בסעיף 296 לחוק (בדרך כלל  עד 12 חודשים).

באשר לתשלום הפרשי מילואים אפשר לתבוע את התגמול ללא מגבלת שיהוי (לשירות מילואים שמיום 1 בינואר 1992 ואילך).

הפרשים בגין ביקורת ניכויים– בתנאים מסוימים אפשר לתבוע הפרשי גמלה גם בעקבות ממצאי ביקורת ניכויים שעורך המל"ל למעסיק.

כל דוח ביקורת ניכויים כולל תזכורת למעביד בדבר חובתו ליידע את העובדים על זכאותם לתבוע הפרשי גמלה, על פי חוק הודעה לעובד (תנאי עבודה ), התשס"ב- 2002.

בעניין האפשרות לעובד להגדיל את גמלתו כאמור כפועל יוצא משומת ניכויים שהוצאה למעבידו  והשלכות הנובעות מכך, לעובד ו/או למעסיקו- נרחיב בשבועות הבאים.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור. נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.