מבזק מס מספר 446 - 24.4.2012

ביצעתם שינוי מבנה וכעת אתם מעוניינים למכור את הנכס המועבר או את המניות שהוקצו תמורת הנכס? לא בהכרח כדאי לחכות לתום תקופת המגבלות, שכן במקרים מסוימים, הפרה יזומה של שינוי המבנה תביא לתוצאת מס טובה יותר.

כידוע, כאשר מבצעים שינוי מבנה על פי חלק ה' לפקודת מס הכנסה יש לעמוד במגבלות שונות, כגון: איסור מכירת הנכס והמניות המוקצות במשך שנתיים וכו'. אי עמידה במגבלות האמורות הינה הפרה של הפטור הניתן במסגרת שינוי המבנה.

כסעיף אנטי תכנוני תוקן סעיף 104ז הקובע כי במקרה של הפרה, יראו בהעברת הנכס לחברה הקולטת במסגרת שינוי המבנה כמכירה חייבת במס בידי המעביר,  והפטור שניתן בעת ההעברה ישלל. (להלן- "המכירה").

עמדת רשות המיסים כפי שמשתקפת בהחלטת מיסוי 5548/11, וכך גם עולה מלשון הסעיף היא כי מועד אירוע המס של המכירה האמורה הינו במועד העברה ולא במועד ההפרה, אולם השווי במכירה זו יקבע בהתאם לשווי הנכס במועד העברה או במועד ההפרה, הגבוה מבניהם.

כדי למנוע מהמפר לצאת נשכר מההפרה, נקבע בהחלטת המיסוי כי "לא יינתן ניכוי, קיזוז, הפסד, פטור, פריסה וזיכוי כלשהם, שלא היה זכאי להם הנישום במועד אירוע המס".

ובהמשך: "כמו כן נקבע, כי שיעור המס יהא שיעור המס החל על הנישום במועד אירוע המס".

(חשוב לא פחות לציין את האמור בהמשך החלטת המיסוי: "במידה והתמורה תקבע לפי שווי השוק במועד ההפרה, הנישום ישלם את המס בגין רווח ההון בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כאמור שנצברו רקמיוםההפרה ועד למועד תשלום המס") .ההדגשה שלנו – א.א.ח)

יתכן ובנסיבות מסויימות ניתן לומר על קביעה זו כי "באה לקלל אך יצאה מברכת":

בעקבות ועדת טרכטנברג, במסגרתה הועלו מיום 1.1.2012 שיעורי המס על רווחי הון מ- 20% ל- 25% (ומ-25% ל- 30% במכירת מניות של בעל מניות מהותי), ישנה משמעות למועד אירוע המס. שכן, ישנו הפרש בין שיעורי המס החלים על מכירת נכס לפני 1.1.2012 או לאחריו.

נדגים:

ביום 31.12.2011 נישום העביר נכס שיום רכישתו הוא 31.12.2010 לחברה בתמורה להקצאת מניות וזאת במסגרת הוראות סעיף 104א. שווי הנכס במועד העברה הינו 100. בהתאם להוראות סעיף 104א על הנישום להחזיק בנכס המועבר ובמניות המוקצות במשך שנתיים לפחות קרי, עד ליום 31.12.2013. התמזל מזלו ושווי הנכס ועימו שווי החברה הקולטת, עלה פלאים, ולקראת תום שנת 2013 הינו במו"מ למכור את המניות בתמורה ל-400 . במידה וימתין לתום תקופת המגבלות (31.12.2013) המס שישולם בגין מכירת המניות הינו- (400*1/3*25%)+(400*2/3*30%)=113. במידה ויבצע הפרה של סעיף 104א וימכור לפני תום תקופת המגבלות, אירוע המס בגין מכירת המניות הינו כאמור, יום ההעברה ולפיכך חישוב המס יהיה כדלקמן: 400*25%=100.

לסיכום: נישומים שביצעו שינוי מבנה ואשר נמצאים בתקופת המגבלות, ושווי הנכס המועבר עלה בצורה משמעותית, והינם שוקלים לממשו (בדרך של מכר המניות), עשויים לחסוך מס בלתי מבוטל אם לא ימתינו לתום התקופה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני ממשרדנו.

כידוע, סעיף 92 לפקודה מתנה קיזוזו של הפסד הון בכך שאילו היה רווח, היה חייב במס. התניה זו הינה עיקרון בסיסי בכל הנוגע לאפשרות קיזוזם של הפסדים, גם ביחס להפסדים שבפירות (סעיפים 28 ו-29 לפקודה). כידוע, תושב חוץ פטור ממס במכירת מניות של חברה ישראלית מכוח סעיף 97(ב3) לפקודה. לגבי מניות שנרכשו החל מיום 1/1/2009, הפטור הוא כמעט גורף וחל על כל תושב חוץ, ובתנאי שאין מדובר במניות חברה שעיקר שוויה נובע ממקרקעין בישראל או ברווח המיוחס למפעל קבע של המוכר בישראל. יצוין, כי פטור על רווח הון במכירת מניות עשוי לחול וסביר להניח שאכן חל, בהתאם להוראות אמנת המס הקיימת עם מדינת מושבו של המוכר.

כידוע, סעיף 20 לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012, המכונה "חוק האנג'לים", קבע דין מיוחד ותקדימי המאפשר, בתנאים מסוימים, לנכות את עלות ההשקעה בחברות הזנק ישראליות כהוצאה רגילה, כנגד כל מקור הכנסה, עד לסכום של 5 מיליון ₪ לכל חברה. חוק האנג'לים חל לגבי השקעות שבוצעו ב"חברות מטרה" החל משנת המס 2011 ועד לתום שנת המס 2015. "חברת מטרה" היא חברה העומדת בתנאים הקבועים בחוק ובאופן עקרוני, מדובר בחברת הזנק בשלביה הראשונים שעיקר עיסוקה והוצאותיה בתקופת ההטבה הם מחקר ופיתוח שעיקרו בישראל (ראה מבזקנו מס' 403).

הדין המיוחד שנקבע במסגרת חוק האנג'לים כאמור, חל גם על תושב חוץ, זאת על אף שמדובר במי שיהא  פטור ממס בישראל על רווח ממכירה עתידית של מניות בחברת המטרה, ואלמלא חוק האנג'לים לא היה זכאי לקזז הפסד הון הנובע ממניות כאמור. ברור, שעצם ניכוי ההוצאה על ידי תושב החוץ לא שולל ממנו את הפטור במכירת המניות, המוענק כאמור במסגרת הפקודה או האמנה הרלוונטית. פרשנות זו גם קיבלה ביטוי מפורש במסגרת חוזר מס הכנסה מס' 12/2011 הדן בנושא. (אמנם צוין בו כי מכיוון שהניכוי נדרש בדרך כלל הרבה לפני שהתבררה סופית העמידה בתנאים השונים, יכול ולשם מתן הניכוי יידרש מתן ערובות מסוימות).

להלן דוגמא להמחשת ההטבה ביחס לתושב חוץ: יחיד תושב חוץ מתכוון למכור בשנת 2012 קרקע שבבעלותו ליזם ישראלי ברווח של 5 מליון ₪. רווח כאמור בידי תושב חוץ חייב במס בישראל, גם בהתאם להוראות אמנות המס (המעניקות זכות מיסוי ראשונה למדינה בה מצויים המקרקעין). אותו יחיד יכול להשקיע במניות של "חברת מטרה", באופן ובתנאים הכלולים בחוק האנג'לים, סכום של 5 מיליון ₪. סכום ההשקעה האמור ינוכה מהרווח ממכירת הקרקע, כך שלא ישולם כל מס שבח. בעתיד, ולא לפני תום שנת המס 2014 (היא השנה האחרונה לתקופת ההטבה הקבועה בחוק האנג'לים), יוכל היחיד למכור את מניותיו בחברת המטרה בפטור מלא ממס, ללא כל מגבלת סכום.

נזכיר כי האפשרות ליהנות מפטור על מכירת המניות קיימת גם אם תושב החוץ מגיע לישראל והופך לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק, זאת בהתאם להוראת סעיף 97(ב3)(3), המשמרת את הפטור גם לגבי מי שהפך לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק כאמור.

לפרטים בנושא זה, לרבות בירור אפשרויות נוספות ליהנות מהקלות המס המוענקות במסגרת חוק האנג'לים, אנא פנו לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.

כידוע, סעיף 92 לפקודה מתנה קיזוזו של הפסד הון בכך שאילו היה רווח, היה חייב במס. התניה זו הינה עיקרון בסיסי בכל הנוגע לאפשרות קיזוזם של הפסדים, גם ביחס להפסדים שבפירות (סעיפים 28 ו-29 לפקודה). כידוע, תושב חוץ פטור ממס במכירת מניות של חברה ישראלית מכוח סעיף 97(ב3) לפקודה. לגבי מניות שנרכשו החל מיום 1/1/2009, הפטור הוא כמעט גורף וחל על כל תושב חוץ, ובתנאי שאין מדובר במניות חברה שעיקר שוויה נובע ממקרקעין בישראל או ברווח המיוחס למפעל קבע של המוכר בישראל. יצוין, כי פטור על רווח הון במכירת מניות עשוי לחול וסביר להניח שאכן חל, בהתאם להוראות אמנת המס הקיימת עם מדינת מושבו של המוכר.

כידוע, סעיף 20 לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012, המכונה "חוק האנג'לים", קבע דין מיוחד ותקדימי המאפשר, בתנאים מסוימים, לנכות את עלות ההשקעה בחברות הזנק ישראליות כהוצאה רגילה, כנגד כל מקור הכנסה, עד לסכום של 5 מיליון ₪ לכל חברה. חוק האנג'לים חל לגבי השקעות שבוצעו ב"חברות מטרה" החל משנת המס 2011 ועד לתום שנת המס 2015. "חברת מטרה" היא חברה העומדת בתנאים הקבועים בחוק ובאופן עקרוני, מדובר בחברת הזנק בשלביה הראשונים שעיקר עיסוקה והוצאותיה בתקופת ההטבה הם מחקר ופיתוח שעיקרו בישראל (ראה מבזקנו מס' 403).

הדין המיוחד שנקבע במסגרת חוק האנג'לים כאמור, חל גם על תושב חוץ, זאת על אף שמדובר במי שיהא  פטור ממס בישראל על רווח ממכירה עתידית של מניות בחברת המטרה, ואלמלא חוק האנג'לים לא היה זכאי לקזז הפסד הון הנובע ממניות כאמור. ברור, שעצם ניכוי ההוצאה על ידי תושב החוץ לא שולל ממנו את הפטור במכירת המניות, המוענק כאמור במסגרת הפקודה או האמנה הרלוונטית. פרשנות זו גם קיבלה ביטוי מפורש במסגרת חוזר מס הכנסה מס' 12/2011 הדן בנושא. (אמנם צוין בו כי מכיוון שהניכוי נדרש בדרך כלל הרבה לפני שהתבררה סופית העמידה בתנאים השונים, יכול ולשם מתן הניכוי יידרש מתן ערובות מסוימות).

להלן דוגמא להמחשת ההטבה ביחס לתושב חוץ: יחיד תושב חוץ מתכוון למכור בשנת 2012 קרקע שבבעלותו ליזם ישראלי ברווח של 5 מליון ₪. רווח כאמור בידי תושב חוץ חייב במס בישראל, גם בהתאם להוראות אמנות המס (המעניקות זכות מיסוי ראשונה למדינה בה מצויים המקרקעין). אותו יחיד יכול להשקיע במניות של "חברת מטרה", באופן ובתנאים הכלולים בחוק האנג'לים, סכום של 5 מיליון ₪. סכום ההשקעה האמור ינוכה מהרווח ממכירת הקרקע, כך שלא ישולם כל מס שבח. בעתיד, ולא לפני תום שנת המס 2014 (היא השנה האחרונה לתקופת ההטבה הקבועה בחוק האנג'לים), יוכל היחיד למכור את מניותיו בחברת המטרה בפטור מלא ממס, ללא כל מגבלת סכום.

נזכיר כי האפשרות ליהנות מפטור על מכירת המניות קיימת גם אם תושב החוץ מגיע לישראל והופך לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק, זאת בהתאם להוראת סעיף 97(ב3)(3), המשמרת את הפטור גם לגבי מי שהפך לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק כאמור.

לפרטים בנושא זה, לרבות בירור אפשרויות נוספות ליהנות מהקלות המס המוענקות במסגרת חוק האנג'לים, אנא פנו לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.

המוסד לביטוח לאומי (להלן- המל"ל) רשאי לתת הענקה מטעמי צדק כתחליף לגמלה שנדחתה בשיעור זהה או בשיעור מופחת בהתאם למבחנים שנקבעו בחוק הביטוח הלאומי  (להלן – החוק) ובתקנות הביטוח הלאומי (הענקות מטעמי צדק) תשל"ה –  1975 (להלן- התקנות).

בהתאם לסעיף 387 לחוק, הענקות מטעמי צדק יכולים להנתן בשל אחת מהסיבות הבאות:

1. מבוטחת שלא הזדקקה לאשפוז בעקבות הלידה.

2. מבוטחים שפגרו בתשלום דמי ביטוח ותביעתם לגמלת שאירים, נפגעי עבודה, נכות כללית ודמי לידה, נדחתה.

3. מבוטח עצמאי שנפגע בעבודה ולא נרשם במועד כמתחייב מסעיף 77 לחוק.

4. אי השלמת תקופת אכשרה מכוח סעיפים 246 או

   253 לחוק לעניין קצבת זקנה וקצבת שאירים.

בתקנות נמנו הנסיבות למתן הענקה כאשר נוצר למבוטח פיגור בתשלום דמי ביטוח מחמת אחד מאלה:

• מחלה או תאונה.
• מאסר או מעצר.
• פסלות לדין או פשיטת רגל.
• שירות בצה"ל.
• הימצאות בארץ אויב או בארץ שאינה מאפשרת מגע חופשי עם ישראל.
• תנאי מלחמה או פעולות אויב.
• אסונות טבע או תנאי אקלים החורגים מהרגיל.
• רישום גיל לא נכון שתוקן על פי פסק דין, בתנאי שמבקש ההענקה נקט בהליכים משפטיים לתיקון הגיל תוך זמן סביר לאחר שעמד על הטעות.
• מסירת מידע לא נכון מאת עובד המל"ל שפעל בתפקיד.
• סיבה אחרת לפי שיקול דעת של המל"ל ומקורה בנסיבות שלא היו תלויות במבקש ההענקה בתום לב והמל"ל שוכנע ששורת הצדק מחייבת מתן הענקה.

מבחני הכנסה

הזכאות להענקה מטעמי צדק תלויה במבחן הכנסות של המבקש להענקה, במחצית השנה לפני הגשת הבקשה של מבקש ההענקה, לרבות הכנסות בן הזוג הנמצא עמו, מהמקורות לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, ובלבד שהכנסתו הממוצעת החודשית כאמור אינה עולה על הסכום הנקוב בלוח ט' לחוק (4913 ₪ ליחיד, 6550 ₪ ליחיד עם תלוי- 1/2012). (בחישוב ההכנסות מועטו הכנסות מסוימות, שלא נפרטם כאן).

מועד הגשת הבקשה

ההענקה תינתן אם הוגשה הבקשה תוך שנים עשר חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה לגימלה או מהיום שבו דחה המל"ל את התביעה לגימלה.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור. נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.