ביצעתם שינוי מבנה וכעת אתם מעוניינים למכור את הנכס המועבר או את המניות שהוקצו תמורת הנכס? לא בהכרח כדאי לחכות לתום תקופת המגבלות, שכן במקרים מסוימים, הפרה יזומה של שינוי המבנה תביא לתוצאת מס טובה יותר.

כידוע, כאשר מבצעים שינוי מבנה על פי חלק ה' לפקודת מס הכנסה יש לעמוד במגבלות שונות, כגון: איסור מכירת הנכס והמניות המוקצות במשך שנתיים וכו'. אי עמידה במגבלות האמורות הינה הפרה של הפטור הניתן במסגרת שינוי המבנה.

כסעיף אנטי תכנוני תוקן סעיף 104ז הקובע כי במקרה של הפרה, יראו בהעברת הנכס לחברה הקולטת במסגרת שינוי המבנה כמכירה חייבת במס בידי המעביר,  והפטור שניתן בעת ההעברה ישלל. (להלן- "המכירה").

עמדת רשות המיסים כפי שמשתקפת בהחלטת מיסוי 5548/11, וכך גם עולה מלשון הסעיף היא כי מועד אירוע המס של המכירה האמורה הינו במועד העברה ולא במועד ההפרה, אולם השווי במכירה זו יקבע בהתאם לשווי הנכס במועד העברה או במועד ההפרה, הגבוה מבניהם.

כדי למנוע מהמפר לצאת נשכר מההפרה, נקבע בהחלטת המיסוי כי "לא יינתן ניכוי, קיזוז, הפסד, פטור, פריסה וזיכוי כלשהם, שלא היה זכאי להם הנישום במועד אירוע המס".

ובהמשך: "כמו כן נקבע, כי שיעור המס יהא שיעור המס החל על הנישום במועד אירוע המס".

(חשוב לא פחות לציין את האמור בהמשך החלטת המיסוי: "במידה והתמורה תקבע לפי שווי השוק במועד ההפרה, הנישום ישלם את המס בגין רווח ההון בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כאמור שנצברו רקמיוםההפרה ועד למועד תשלום המס") .ההדגשה שלנו – א.א.ח)

יתכן ובנסיבות מסויימות ניתן לומר על קביעה זו כי "באה לקלל אך יצאה מברכת":

בעקבות ועדת טרכטנברג, במסגרתה הועלו מיום 1.1.2012 שיעורי המס על רווחי הון מ- 20% ל- 25% (ומ-25% ל- 30% במכירת מניות של בעל מניות מהותי), ישנה משמעות למועד אירוע המס. שכן, ישנו הפרש בין שיעורי המס החלים על מכירת נכס לפני 1.1.2012 או לאחריו.

נדגים:

ביום 31.12.2011 נישום העביר נכס שיום רכישתו הוא 31.12.2010 לחברה בתמורה להקצאת מניות וזאת במסגרת הוראות סעיף 104א. שווי הנכס במועד העברה הינו 100. בהתאם להוראות סעיף 104א על הנישום להחזיק בנכס המועבר ובמניות המוקצות במשך שנתיים לפחות קרי, עד ליום 31.12.2013. התמזל מזלו ושווי הנכס ועימו שווי החברה הקולטת, עלה פלאים, ולקראת תום שנת 2013 הינו במו"מ למכור את המניות בתמורה ל-400 . במידה וימתין לתום תקופת המגבלות (31.12.2013) המס שישולם בגין מכירת המניות הינו- (400*1/3*25%)+(400*2/3*30%)=113. במידה ויבצע הפרה של סעיף 104א וימכור לפני תום תקופת המגבלות, אירוע המס בגין מכירת המניות הינו כאמור, יום ההעברה ולפיכך חישוב המס יהיה כדלקמן: 400*25%=100.

לסיכום: נישומים שביצעו שינוי מבנה ואשר נמצאים בתקופת המגבלות, ושווי הנכס המועבר עלה בצורה משמעותית, והינם שוקלים לממשו (בדרך של מכר המניות), עשויים לחסוך מס בלתי מבוטל אם לא ימתינו לתום התקופה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני ממשרדנו.