מבזק מס מספר 440 - ארצי, חיבה, כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מיסוי בינלאומי - פטור ממס על חלוקת דיבידנד בין חברות

מדינות האיחוד האירופי קשורות במערכת הסכמים רב-צדדית בתחומים שונים, בעלי תוקף חוקי מחייב. בתחום דיני המס, הסכמים אלו נקראים "דירקטיבות", ואלו גוברים על דיני המס הפנימיים של כל אחת מן המדינות. כבר בשנת 1990, נכנסה לתוקפה דירקטיבת אם-בת של האיחוד האירופי, הקובעת פטור מניכוי מס במקור בעת חלוקת דיבידנדים מחברה תושבת האיחוד האירופי לחברה-אם, אף היא תושבת האיחוד, בתנאים מסוימים שיפורטו להלן. לפני מס' חודשים, "שוכתבה" ועודכנה דירקטיבת אם-בת של האיחוד האירופי (EC Parent-Subsidiary Directive – 90/435/EEC) על תיקוניה ברבות השנים, והוחלפה בדירקטיבהDirective 2011/96/EC.

הדירקטיבה קובעת כי יחול פטור מניכוי מס במקור במדינת מושבה של החברה משלמת הדיבידנדים, בגין דיבידנדים המשולמים לחברות תושבות האיחוד האירופי. הפטור יחול מקום בו החברה מקבלת הדיבידנד מחזיקה במניות החברה המשלמת בשיעור של 10% או יותר למשך תקופה שאינה פחותה מ- 24 חודשים, שבמהלכה חולק הדיבידנד.

שימוש מושכל בדירקטיבה עשוי להיטיב באופן משמעותי על ישראלים הפועלים במדינות האיחוד האירופי: כאשר מדובר ביחיד ישראלי, היתרון מתבטא בעיקרו בהפחתת המס הזר ששילם היחיד בדרך של ניכוי במקור, עד כדי ביטולו; מסי חוץ אמנם ניתנים כזיכוי כנגד חבות המס בישראל, בהתאם להוראות סעיפים 199-210 לפקודה והאמנות למניעת מסי כפל, אך כאשר היחיד אינו חייב במס בישראל בגין הדיבידנד (למשל, בשל קיזוז הפסדים או כאשר מדובר ביחיד מוטב עפ"י תיקון 168 לפקודה) ובשל מגבלות ניצול "עודף הזיכוי" ממסי חוץ, תשלום מס בחו"ל בדרך של ניכוי במקור עלול להגדיל את נטל המס הכולל של היחיד.

כאשר מדובר בחברה ישראלית, היתרון האמור לעיל מקבל משנה תוקף, בשל כללי הזיכוי העקיף הנוהגים בישראל; במסגרת ה"זיכוי העקיף", "הדיבידנד המגולם" אשר מקבלת חברה ישראלית מחברה בחו"ל (סכום ההכנסה מדיבידנד בתוספת מס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד) בה היא מחזיקה בשיעור של 25% או יותר, יחויב בישראל בשיעור מס החברות, תוך קבלת זיכוי הן בגין המס שנוכה במקור בחו"ל על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והן בגין המס ששולם על ידי החברה מחלקת הדיבידנד על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד. הזיכוי העקיף מוענק גם ברמת חברה נכדה של החברה הישראלית, ובתנאי שהחברה הנכדה מוחזקת במישרין על ידי החברה הבת בשיעור של 50% לפחות.

ניקח לדוגמא חברה ישראלית לה פעילות עסקית בגרמניה באמצעות חברה בת מקומית. החברה הבת כפופה למס חברות בגרמניה בשיעור של כ – 30% ובנוסף, ישולם מס בדרך של ניכוי במקור בשיעור של 25% בעת חלוקת דיבידנד. כך, גם תחת חלופת הזיכוי העקיף, תשלם החברה הישראלית מס כולל בשיעור של כ- 47%, ללא אפשרות לניצול עודף הזיכוי (אשר אינו ניתן בחלופת הזיכוי העקיף)! אם החברה הישראלית תחזיק בחברה הגרמנית באמצעות חברת ביניים קפריסאית, לדוגמא, יחול פטור בגרמניה בעת חלוקת דיבידנד לחברה הקפריסאית בשל הוראות הדירקטיבה, ופטור בקפריסין בעת קבלת הדיבידנד וחלוקתו לחברה הישראלית בשל הוראות דין המס המקומי. כך, הפחיתה החברה הישראלית את נטל המס הכולל מ- 47% לכדי 30% בלבד.

יודגש כי הדירקטיבה אינה מחייבת את מדינת מושבה של חברת האם מקבלת הדיבידנד, להעניק פטור ממס על הדיבידנד בדין הפנימי שלה. אולם מדינות רבות תושבות האיחוד (כדוגמת קפריסין, הולנד, בריטניה) ממילא פוטרות ממס דיבידנד כאמור. עוד יודגש כי הן בדירקטיבה והן בדינים הפנימיים של מדינות האיחוד האירופי, קיימות הוראות אנטי תכנוניות השוללות את הטבות הדירקטיבה בנסיבות מסוימות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ורו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - פטור ממס על חלוקת דיבידנד בין חברות

מדינות האיחוד האירופי קשורות במערכת הסכמים רב-צדדית בתחומים שונים, בעלי תוקף חוקי מחייב. בתחום דיני המס, הסכמים אלו נקראים "דירקטיבות", ואלו גוברים על דיני המס הפנימיים של כל אחת מן המדינות. כבר בשנת 1990, נכנסה לתוקפה דירקטיבת אם-בת של האיחוד האירופי, הקובעת פטור מניכוי מס במקור בעת חלוקת דיבידנדים מחברה תושבת האיחוד האירופי לחברה-אם, אף היא תושבת האיחוד, בתנאים מסוימים שיפורטו להלן. לפני מס' חודשים, "שוכתבה" ועודכנה דירקטיבת אם-בת של האיחוד האירופי (EC Parent-Subsidiary Directive – 90/435/EEC) על תיקוניה ברבות השנים, והוחלפה בדירקטיבהDirective 2011/96/EC.

הדירקטיבה קובעת כי יחול פטור מניכוי מס במקור במדינת מושבה של החברה משלמת הדיבידנדים, בגין דיבידנדים המשולמים לחברות תושבות האיחוד האירופי. הפטור יחול מקום בו החברה מקבלת הדיבידנד מחזיקה במניות החברה המשלמת בשיעור של 10% או יותר למשך תקופה שאינה פחותה מ- 24 חודשים, שבמהלכה חולק הדיבידנד.

שימוש מושכל בדירקטיבה עשוי להיטיב באופן משמעותי על ישראלים הפועלים במדינות האיחוד האירופי: כאשר מדובר ביחיד ישראלי, היתרון מתבטא בעיקרו בהפחתת המס הזר ששילם היחיד בדרך של ניכוי במקור, עד כדי ביטולו; מסי חוץ אמנם ניתנים כזיכוי כנגד חבות המס בישראל, בהתאם להוראות סעיפים 199-210 לפקודה והאמנות למניעת מסי כפל, אך כאשר היחיד אינו חייב במס בישראל בגין הדיבידנד (למשל, בשל קיזוז הפסדים או כאשר מדובר ביחיד מוטב עפ"י תיקון 168 לפקודה) ובשל מגבלות ניצול "עודף הזיכוי" ממסי חוץ, תשלום מס בחו"ל בדרך של ניכוי במקור עלול להגדיל את נטל המס הכולל של היחיד.

כאשר מדובר בחברה ישראלית, היתרון האמור לעיל מקבל משנה תוקף, בשל כללי הזיכוי העקיף הנוהגים בישראל; במסגרת ה"זיכוי העקיף", "הדיבידנד המגולם" אשר מקבלת חברה ישראלית מחברה בחו"ל (סכום ההכנסה מדיבידנד בתוספת מס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד) בה היא מחזיקה בשיעור של 25% או יותר, יחויב בישראל בשיעור מס החברות, תוך קבלת זיכוי הן בגין המס שנוכה במקור בחו"ל על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והן בגין המס ששולם על ידי החברה מחלקת הדיבידנד על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד. הזיכוי העקיף מוענק גם ברמת חברה נכדה של החברה הישראלית, ובתנאי שהחברה הנכדה מוחזקת במישרין על ידי החברה הבת בשיעור של 50% לפחות.

ניקח לדוגמא חברה ישראלית לה פעילות עסקית בגרמניה באמצעות חברה בת מקומית. החברה הבת כפופה למס חברות בגרמניה בשיעור של כ – 30% ובנוסף, ישולם מס בדרך של ניכוי במקור בשיעור של 25% בעת חלוקת דיבידנד. כך, גם תחת חלופת הזיכוי העקיף, תשלם החברה הישראלית מס כולל בשיעור של כ- 47%, ללא אפשרות לניצול עודף הזיכוי (אשר אינו ניתן בחלופת הזיכוי העקיף)! אם החברה הישראלית תחזיק בחברה הגרמנית באמצעות חברת ביניים קפריסאית, לדוגמא, יחול פטור בגרמניה בעת חלוקת דיבידנד לחברה הקפריסאית בשל הוראות הדירקטיבה, ופטור בקפריסין בעת קבלת הדיבידנד וחלוקתו לחברה הישראלית בשל הוראות דין המס המקומי. כך, הפחיתה החברה הישראלית את נטל המס הכולל מ- 47% לכדי 30% בלבד.

יודגש כי הדירקטיבה אינה מחייבת את מדינת מושבה של חברת האם מקבלת הדיבידנד, להעניק פטור ממס על הדיבידנד בדין הפנימי שלה. אולם מדינות רבות תושבות האיחוד (כדוגמת קפריסין, הולנד, בריטניה) ממילא פוטרות ממס דיבידנד כאמור. עוד יודגש כי הן בדירקטיבה והן בדינים הפנימיים של מדינות האיחוד האירופי, קיימות הוראות אנטי תכנוניות השוללות את הטבות הדירקטיבה בנסיבות מסוימות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ורו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

מיסוי מקרקעין - פריסת השבח גם לתקופת הבעלות בידי נותן המתנה

ביום 14.2.2012 התקבל פסק דינה של ועדת ערר בעניין גוטצייט (ו"ע 1290-09).

בפסק נדונו שתי סוגיות: האחת – שיטת יחוס שווי הרכישה במכר חלקים לא מסויימים במקרקעין לגביהן נערך הסכם שיתוף קודם לכן. ככלל קובע סעיף 22 לחוק כי במכר חלק לא מסויים ממקרקעין, יותר שווי רכישה באופן יחסי לכלל שווי רכישת הזכויות במקרקעין. לא נפרט הדיון ומסקנות הוועדה במבזק זה, אך ראינו לנכון לציין כי הוצגה התלבטות האם חישוב יחסי כאמור צריך להיות מחושב לפי יחס השטחים (כיחס שבין החלק הנמכר לבין כלל הזכויות) או לפי שווי (עפ"י היחס בין שווי החלק שנמכר לבין שווי כלל הזכויות במועד המכירה). כן הוצגה הלכת ביהמ"ש העליון בסוגיה זו (הלכת מרדכי מירון, ע"א 3988/00) אשר קבע כי יש לפעול בחישוב שווי הרכישה כאמור לפי יחס השטחים אולם יש לאפשר לנישום להציג ראיות בקשר לשווי הרכישה באותם המקרים שבהם נמכר חלק מסוים ממקרקעין הטרוגניים.

הסוגיה השניה אותה רצינו לתאר- הינה בעניין תקופת פריסת שבח מקרקעין (עפ"י סעיף 48א(ה) לחוק) במקרה בו הנכס נתקבל במתנה.

לשון החוק הינה: "המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הראלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן…". "תקופת הבעלות בנכס – תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה…".

אין מחלוקת כי יום הרכישה ושווי הרכישה לעניין חישוב השבח הינם כפי שהיו בידי נותן המתנה. הוויכוח נסב לעניין אפשרות הפריסה: דעת מיעוט בוועדה היתה כי יש לפרש תקופת הבעלות באופן לשוני מצומצם, כך שהפריסה תוכל להתבצע רק על התקופה בה הנכס היה בבעלותו של המוכר עצמו, קרי – אין פריסה לתקופת הבעלות של נותן המתנה. זוהי גם דעתה המסורתית של רשות המיסים.

דעת הרוב הכריעה אחרת: הגדרת "תקופת הבעלות בנכס" – סובלת את שתי הפרשנויות, דהיינו, שנת המס הפיסקאלית (שנת המס של המוכר/מקבל המתנה לעניין חישוב השבח עפ"י עיקרון רציפות המס) וגם שנת המס הפורמאלית-משפטית (בה התקבל הנכס במתנה הלכה למעשה). כיוון שתכלית חקיקת סעיף 48א(ה) לחוק הינה למנוע את "נזקי" אפקט הדחיסה המוכר בדיני המס, ולמעשה לבזר את "ההתעשרות" מהשבח (שמתקבל בשנת המס בה נמכר הנכס) על-פני תקופת צבירתה, מה גם שהמס משולם בהתחשב בכל עליית הערך מיום הרכישה , לרבות בידי נותן המתנה, הרי שלשון החוק "סובלת" בהחלט פרשנות בה המוכר (מקבל המתנה) יכנס לנעלי נותן המתנה גם לעניין "תקופת הבעלות בנכס" כאמור לעיל. פסק הדין הוכרע על פי דעת הרוב.

הכרעה זו הינה פרקטית יומיומית, והינה משמעותית ביותר לחישוב מס השבח בעסקאות של מתנה או ירושה (אשר ארעו בתוך תקופת ארבע השנים סמוך למכירה).

הכרעה זו על פיה ניתן לבצע פריסה, גם לתקופה בה הנכס היה בבעלות נותן המתנה או המוריש, דינה להיות מוחלת לדעתנו גם בסוגיה מקבילה: פריסת רווח הון ראלי על פי סעיף 91(ה) לפקודה, וזאת בכל הקשור למתנה או ירושה או העברות "פטורות" כגון ישום סעיף 104 לפקודה (בחברה משפחתית) ועוד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ממשרדנו.

ביטוח לאומי - שירותים מיוחדים לנכים (שר"מ)

במסגרת חוק הביטוח הלאומי ניתנת קצבה לשירותים מיוחדים (שר"מ) לנכים הזקוקים לעזרה רבה של הזולת בפעולות היום יום.

תנאי הזכאות

על המבוטח לעמוד בכל התנאים הבאים:

א. הוא מבוטח בביטוח לאומי, בין גיל 18 ו- 90 יום עד גיל פרישה, והוא תושב ישראל השוהה בישראל (ואם הוא בחו"ל- רק בתנאים מסויימים).

ב. המבוטח מקבל קצבת נכות כללית מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) ונקבעה לו דרגת נכות רפואית בשיעור של 60% לפחות, או- אם המבוטח אינו מקבל קצבת נכות כללית, אך המל"ל קבע לו נכות רפואית בשיעור של 75%. הקצבה משתלמת בתום 90 ימים מהיום שנקבע לעיל.

ג. המבוטח אינו מקבל הטבות על פי הסכם ניידות, למעט במקרים מסוימים.

ד. המבוטח אינו מאושפז במוסד שנותנים בו שירותי רפואה, סיעוד או שיקום.

תקופת הזכאות הרטרואקטיבית לקצבה

תביעה לשירותים מיוחדים תיבחן בתקופה רטרואקטיבית שלא תעלה על 6 חודשים.

גבר ואישה שהגיעו לגיל הפרישה אינם זכאים לקצבה, אלא אם כן הגישו את התביעה לכל המאוחר חצי שנה לאחר גיל הפרישה ורופא המל"ל קבע שהם היו זכאים לקצבת שירותים מיוחדים בתקופה שלפני גיל הפרישה.

שיעורי הגמלה

מי שזקוק לעזרה רבה בעשיית רוב פעולות היום יום ברוב שעות היממה, או מי שזקוק להשגחה מתמדת, זכאי לקצבה בשיעור 50% מקצבת נכות מלאה ליחיד ועוד תוספת, בסך כולל של 1,357 ₪ (נכון ל -1.1.2012).

מי שזקוק לעזרה רבה בעשיית כל פעולות היום יום ברוב שעות היממה, זכאי לקצבה בשיעור 105% מקצבת נכות מלאה ליחיד ועוד תוספת, בסך כולל של 2,829 ₪ (החל – 1.1.2012).

מי שתלוי לחלוטין באדם אחר בעשיית כל פעולות היום יום בכל שעות היממה, זכאי לקצבה בשיעור 175% מקצבת נכות מלאה ליחיד ועוד תוספת, בסך כולל של 4,609 ₪ (החל מ- 1.1.2012).

מבחני הכנסה

קצבה מלאה- תשולם למבוטח שהכנסתו החודשית מעבודה או ממשלח יד אינה עולה על סכום השווה לארבע פעמים השכר הממוצע במשק ( 34,476 ₪- נכון ל- 1.1.2012).

מחצית הקצבה- תשולם למבוטח שהכנסתו עולה על סכום השווה לארבע פעמים השכר הממוצע במשק ואינה עולה על סכום השווה לחמש פעמים השכר הממוצע במשק (43,095 ₪- נכון ל- 1.1.2012).

שלילת הקצבה- מי שהכנסתו עולה על חמש פעמים השכר הממוצע במשק (43,095- ₪ נכון ל-1.1.2012) אינו זכאי לקצבה.

נציין כי מי שהחל לקבל גמלת שר"מ לפני גיל פרישה, יכול להמשיך לקבלה גם לאחריו (באפשרותו לבחור בגמלת סיעוד במקום בשר"מ).

לעומת זאת, מי שנזקק לסיוע כאמור והגיש בקשה לגמלה לאחר חלוף חצי שנה מגיל הפרישה, יוכל לקבל גמלת סיעוד בלבד (גמלה שאינה בכסף אלא בדרך כלל בעין (שעות סיוע מטפלת וכו') אשר מבחני ההכנסה שלה קשיחים הרבה יותר).

מיזם הביטוח הלאומישל משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.