מבזק מס מספר 44 - 17.11.2003

לנוחיותכם להלן תקציר תמציתי של יום עיון בנושא חוק עידוד השקעות הון אותו ערכה לשכת רואי חשבון ובו השתתף רו"ח רן ארצי כמגיב.

הפחתת מחזור בסיס למפעלי הייטק – תוקפה של ההוראה המאפשרת הפחתת מחזור בסיס של מפעלים מאושרים, העומדים בקריטריונים שנקבעו בה (7% -מו"פ ו- 20% מהמועסקים הנם בעלי תואר מהנדס וכו') בשיעור של 10% לשנה עומדת להסתיים ב- 31 בדצמבר 2003. מאחר ותוקפה של הקלה זו הנה משמעותית, בעקר בעיתות מיתון, ראוי לבחון בהקדם הגשת בקשות למפעלים העונים על הקריטריונים המנויים לעיל. בעניין זה נבהיר כי אי עמידה בתנאים האמורים לעיל בשנה אחת ניתן לרפאה ע"י עמידה בתנאים בממוצע תלת שנתי, אף אם שלוש השנים תמו לאחר 31.12.2003.

השקעת חוץ מאושרת – בהמשך למבזק מס מס' 33 נציין כי נציבות מס הכנסה אימצה פרשנות מקלה, לפיה תושב חוץ שהשקיע במפעל מאושר ועלה או חזר לישראל, השקעתו אשר בוצעה טרם עלייתו לישראל תחשב השקעת תושב חוץ ותקנה לחברה את ההקלות המנויות בחוק העידוד, בהתקיים יתר התנאים (הקלות בדבר תקופת ההטבות ושיעור המס החל על רווחי המפעל המאושר).

ראוי כי חברות בהשקעת חוץ יבדקו היטב את זכאותן להקלות המס אשר יתכן ונשללו מהן לאור פרשנות מצמצמת שהייתה נהוגה בעבר.

חוק להבראת כלכלת ישראל – מפעלים מאושרים –

במסגרת החוק האמור צפויה הקלת נטל המס במסגרת מסלול מס מופחת על חברות מאושרות (באבחנה ממפעלים מאושרים) לשיעור מס חברות של 20% ושיעור מס של 10% על דיבידנד. תקופת ההטבות במס לחברה במרכז הארץ תהא מס מופחת של 20% למשך שנתיים ושיעור מס מופחת על דיבידנד למשך שבע שנים. כמו כן צפוי כי יקבעו מספר מסלולים המזכים במענקים ביניהם מסלול מוטה תעסוקה ומסלול מוטה השקעה בנכסים. משרד האוצר מבקש לקבוע כתנאי להגדרת החברה כחברה מאושרת כי 50% מתפוקתה יהא מיועד ליצוא.

ראוי להדגיש כי במידה ותתקבל התוכנית האמורה יהא האישור ניתן לחברה ולמעשה יאיין בכך את הצורך לפנות מעת לעת בבקשה לתוכניות הרחבה, בכדי להימנע מרכישה או שימוש בנכסים בלתי מאושרים, שכן החברה כולה תסווג כחברה מאושרת.

אני מנהל את ההשקעות שלי דרך שני בנקים שונים. לקראת סוף שנת המס, מה עלי לעשות כדי לקזז את ההפסדים על ההשקעות שנוהלו בבנק הראשון מהרווחים שהניבו לי ההשקעות בבנק שני?

– הנחת היסוד בתשובתנו היא שניירות הערך נרכשו ב-2003. התשובות ככלל, יעסקו במניות "ישראליות" ובנישום "פרטי", אלא אם יצוין אחרת.

קיזוז הפסדים מניירות ערך יתאפשר רק אם ניירות הערך הם מאותו סוג, לדוגמה: הפסד מניירות ערך נסחרים "ישראליים" הוא בר קיזוז רק מרווח מניירות ערך נסחרים "ישראליים" וניירות ערך ישראליים הם ברי-קיזוז כנגד ני"ע זרים. חשוב להדגיש: לא מוטל כל מס אלא אם נמכרו המניות בפועל בשנת המס.

באותו אופן, הפסד במניות ניתן לקיזוז אך ורק אם מומש, כלומר אם המניות נמכרו בפועל עד תום שנת המס. הוראת השעה ל-2003 בלבד היא שהבנקים ומנהלי התיקים ינכו מס מחזור מתמורת המכירה         (0.5%­ במחצית השנה הראשונה ו-1%­ במחצית השנה השנייה), ורק החל משנת 2004 תהיה חובה לנכות מס בשיעור של 15%­ מהרווח (במקרה של רווח בלבד). עם זאת, ישנם גופים אשר נערכו כבר ב-2003 והחלו לנכות מס על הרווח במקום מס מחזור, באישור הנציב.

לאור האמור נחלק תשובתנו לשתי חלופות:

1. מתיק ההשקעות מנוכה מס מחזור ממחזור המכירה.

2. מתיק ההשקעות מנוכה מס רק בגין הרווח שמומש. במקרה הראשון, כאשר מנוכה מתמורת המכירה מס מחזור, הרי שעל מנת לקזז הפסדים שנבעו מרווחים, על הנישום להגיש דוח למס הכנסה על הכנסותיו בשנת המס, לרבות רווחים והפסדים מניירות הערך, ומס המחזור שנוכה במקור יושב לו, לאחר הגשת הדוח במידה שיווצר עודף תשלום מס.

לפי החוק הקיים, בדו"ח שיגיש הנישום יש לכלול את כל הכנסותיו, לרבות אלו שאינן מניירות ערך. כמו כן – רווח נטו מניירות ערך (אם נותר רווח כזה) שידווח בדוח שנתי לפקיד השומה, יחויב במס של 15%­ ולא 1%­. במקרה השני – שבו נוכה מס מהרווח – ניתן להעביר את התיק שבו גלום ההפסד, לפני תום שנת המס, למוסד שבו מנוהל תיק ההשקעות שבו גלום רווח. במקרה זה אמור מנהל תיק ההשקעות לבצע "קיזוז הפסדים" ולנכות מס במקור על רווח הנטו.

החלופה השנייה אפשרית רק אם טרם נוכה בפועל עודף מס במקור – כלומר במקרה שבו נמכרו ראשית המניות הרווחיות ונוכה מהן מס במקור, ועתה נותר לקזז את ההפסדים מיתרת המניות – הרי שהאפשרות היחידה שנותרה להחזר עודף המס שנוכה היא רק בהגשת דוח שנתי לפקיד השומה. נבהיר כי מס של 15%­. חל רק אם לא נדרשו הוצאות מימון בחישוב הרווח ממכירת נייר ערך – אחרת יוטל מס בשיעור 25%­ כעל כל רווח הון אחר.

במהלך השנה שילמתי מס רווחי הון בסכום כולל של 20 אלף שקל. אבל בחישוב כולל רשמתי השנה הפסד של 70 אלף שקל בהשקעות במניות ואופציות מעו"ף. האם אני זכאי להחזרי מס, ואם כן איך אוכל לקבל אותם?

ראשית, כפי שהוזכר, הפסד "רשום" אינו בר קיזוז אלא אם מומש בפועל. שנית, הפסד מניירות ערך (לרבות מניות סחירות בבורסה, אך לא כולל ני"ע זרים) ומכשירים דומים, ניתן לקזז רק מרווח הון ממניות סחירות בבורסה או מכשירים דומים. אם שולם מס על רווח הון "אחר", כגון במימוש מניות פרטיות, ציוד וכדומה, לא ניתן יהיה לקזז בין השניים.

סעיף 18ד' לפקודה קובע כי יש לזקוף עלויות מימון ליחידות עבודה בידי קבלן. בעניין הוצאות הנהלה וכלליות, העיקרון הוא דומה, אך הנושא הדומיננטי הוא המימון. הזקיפה מתבצעת לפי המנגנון הבא:

לגבי הוצאות מימון – ייזקפו ליחידות העבודה חלק מהוצאות המימון, לפי יחס חלקן של הוצאות הבניה המצטברות, כולל משנים קודמות, וכולל עלות הקרקע, לסך הוצאות הבניה המצטברות לכל יחידות העבודה, כולל עלות הקרקע ובתוספת "הכנסות אחרות" כהגדרתן בסעיף.

בשנת מכירת יחידת העבודה יותרו בניכוי כל ההוצאות שנזקפו לאותה היחידה עד וכולל אותה שנה.

בעניינו של קבלן, אשר לו יחידות למכירה וכן יחידות מושכרות, נשאלת השאלה כיצד יש לזקוף הוצאות מימון ליחידות המושכרות.

ככלל, יחידות להשכרה נחשבות כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי. לפיכך, על פי סעיף 18ד' לפקודה הן לא תיחשבנה כיחידות עבודה אם החלו לשמש בייצור הכנסה, קרי – הושכרו, במחצית הראשונה של שנת המס לגביה מתבצע החישוב.

לגבי יחידה מושכרת כאמור, לא ייוחסו כלל הוצאות מימון למעט הוצאות אשר מתייחסות להכנסות השכירות הנובעות ממנה. משמעות האמור היא כי מרבית הוצאות המימון ייוחסו ליחידות העבודה ה"אחרות" ולא ליחידות המושכרות. מנוסחה זו עולה מצב אבסורדי לפיו שתי דירות דומות, כאשר האחת הושכרה במחצית הראשונה של השנה והשניה מיועדת למכירה או הושכרה לאחר 1 ביולי של אותה שנה, הרי לגבי הראשונה ייזקפו עלויות לפי עלויות הבניה בפועל ולגבי השניה ייזקפו עלויות על פי ההכנסות שנבעו ממנה בלבד. ברור מאליו הוא כי עלויות הבניה גבוהות עשרות מונים מהכנסת השכירות מהדירה.

לגישתנו, לאור הלכת "אינטרבילדינג" ולאור פסיקותיו "הכלכליות" האחרונות של בית המשפט העליון, ניתן לנקוט בפרשנות לפיה, בנסיבות מתאימות ובהתקיים עיוות ברור, יש לזקוף עלויות מימון והנהלה וכלליות לפי מפתח עלויות בלבד ולא על פי המנגנון המוכתב בסעיף.

סעיף 18ד' לפקודה קובע כי יש לזקוף עלויות מימון ליחידות עבודה בידי קבלן. בעניין הוצאות הנהלה וכלליות, העיקרון הוא דומה, אך הנושא הדומיננטי הוא המימון. הזקיפה מתבצעת לפי המנגנון הבא:

לגבי הוצאות מימון – ייזקפו ליחידות העבודה חלק מהוצאות המימון, לפי יחס חלקן של הוצאות הבניה המצטברות, כולל משנים קודמות, וכולל עלות הקרקע, לסך הוצאות הבניה המצטברות לכל יחידות העבודה, כולל עלות הקרקע ובתוספת "הכנסות אחרות" כהגדרתן בסעיף.

בשנת מכירת יחידת העבודה יותרו בניכוי כל ההוצאות שנזקפו לאותה היחידה עד וכולל אותה שנה.

בעניינו של קבלן, אשר לו יחידות למכירה וכן יחידות מושכרות, נשאלת השאלה כיצד יש לזקוף הוצאות מימון ליחידות המושכרות.

ככלל, יחידות להשכרה נחשבות כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי. לפיכך, על פי סעיף 18ד' לפקודה הן לא תיחשבנה כיחידות עבודה אם החלו לשמש בייצור הכנסה, קרי – הושכרו, במחצית הראשונה של שנת המס לגביה מתבצע החישוב.

לגבי יחידה מושכרת כאמור, לא ייוחסו כלל הוצאות מימון למעט הוצאות אשר מתייחסות להכנסות השכירות הנובעות ממנה. משמעות האמור היא כי מרבית הוצאות המימון ייוחסו ליחידות העבודה ה"אחרות" ולא ליחידות המושכרות. מנוסחה זו עולה מצב אבסורדי לפיו שתי דירות דומות, כאשר האחת הושכרה במחצית הראשונה של השנה והשניה מיועדת למכירה או הושכרה לאחר 1 ביולי של אותה שנה, הרי לגבי הראשונה ייזקפו עלויות לפי עלויות הבניה בפועל ולגבי השניה ייזקפו עלויות על פי ההכנסות שנבעו ממנה בלבד. ברור מאליו הוא כי עלויות הבניה גבוהות עשרות מונים מהכנסת השכירות מהדירה.

לגישתנו, לאור הלכת "אינטרבילדינג" ולאור פסיקותיו "הכלכליות" האחרונות של בית המשפט העליון, ניתן לנקוט בפרשנות לפיה, בנסיבות מתאימות ובהתקיים עיוות ברור, יש לזקוף עלויות מימון והנהלה וכלליות לפי מפתח עלויות בלבד ולא על פי המנגנון המוכתב בסעיף.